II FSK 882/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.H. P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1589/04 w sprawie ze skargi D.H. P. Sp. z o.o. w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.H. P. Sp. z o.o. w G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1589/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.H. P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, podstawą zakwestionowania rzetelności złożonego zeznania podatkowego było nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków m. in. – z tytułu podwójnego zaksięgowania wynagrodzenia dla J. Ł., – na wynagrodzenie wypłacone U. L., – na materiały zużyte do adaptacji podłóg w pomieszczeniach biura Spółki w W., – z tytułu zakupu zestawu komputerowego, – z tytułu podwójnie zaksięgowanej faktury z dnia 12 listopada 2001 r., – z tytułu wydatku udokumentowanego kserokopią faktury VAT, – na zakup alkoholu, – za usługi taxi i transportowe bez wskazania nabywcy usługi, – za zakup biletów PKP, oleju napędowego, usługi taxi i noclegowe w W. bez przedstawienia polecenia wyjazdu służbowego bądź wykazania służbowego celu tych wydatków, – z tytułu prowizji za sprzedaż materiałów podłogowych na rzecz K. s.c. S. w W., – za usługi hotelowe i zakup paliwa poniesione na rzecz G. S., – z tytułu opłat leasingowych i naprawy samochodu używanego przez G. S. niebędącego pracownikiem Spółki D.H. P. W toku kontroli stwierdzono także brak raportów kasowych i ksiąg rachunkowych za 2001 r. Dopiero 1 października 2003 r. Spółka przedłożyła niekompletne dokumenty źródłowe, księgi rachunkowe (zaprowadzone w czasie kontroli), bilans oraz rachunek zysków i strat (niepodpisane jednak przez kierownika jednostki). Dokumenty te przyjęto jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Dane wynikające z powyższej dokumentacji różniły się od zadeklarowanych w deklaracji CIT-8 za 2001 r. Uzasadniając odmowę uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodu organy podatkowe powołały się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p., z którego wynika, iż między kosztem a uzyskaniem przychodu winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Istnienie tego związku podatnik winien wykazać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie występował on w odniesieniu do wskazanych powyżej wydatków, a samo przedstawienie przez stronę organowi kontroli skarbowej faktur dokumentujących te wydatki nie było wystarczające by uznać, że między nimi a przychodem Spółki istniał związek przyczynowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też argumentów Spółki co do zasadności uzupełnienia materiału dowodowego zeznaniami świadków na okoliczność związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Organy podatkowe podkreśliły, iż strona obowiązana była okoliczności te udokumentować, skoro podstawę zapisów w księdze rachunkowej stanowić mogły jedynie dokumenty, tylko bowiem dowody źródłowe świadczą o charakterze wydatków. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż Spółka w 2001 r. nie posiadała ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których był zobowiązana zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. oraz z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Niedopełnienie przez stronę tego obowiązku przesądzało o niemożliwości zastosowania w sprawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który odnosić należy do sytuacji, gdy księgi podatkowe wprawdzie są prowadzone, lecz wadliwie lub nierzetelnie. Nie można było natomiast mówić o wadliwości bądź nierzetelności księgi rachunkowej, której nie było. Zaprowadzenie ksiąg rachunkowych prawie 3 lata po zakończeniu danego roku podatkowego, we wrześniu 2003 r. i przedłożenie ich kontrolującym 1 października 2003 r. Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe i pozostające w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o rachunkowości. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, iż księga rachunkowa dokumentuje zdarzenia gospodarcze każdego roku podatkowego i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, którą należy stosować posiłkowo, winna być otwarta na początku każdego roku podatkowego i zamknięta na dzień kończący rok podatkowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W myśl art. 24 ust. 1 i 5 księgi te winny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna określać podatek jako różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a wysokością zobowiązania za dany rok. W ocenie Sądu, taki argument skargi wskazuje, iż skarżąca Spółka nie rozróżnia pojęć "zobowiązanie podatkowe" i "zaległość podatkowa". Ustosunkowując się natomiast szczegółowo do poszczególnych wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły im przymiotu kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 15 ust. 1 p.d.o.p. ustanawia co do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu generalną klauzulę istnienia związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Powołując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie Sąd wskazał, iż to Spółka ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków i wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów oraz wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym ("potencjalnie") przychodem. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, strona nie wykazała, że poniesione wydatki mają charakter kosztu uzyskania przychodu, a postępowanie wyjaśniające organów podatkowych zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka, powołując się na art. 173 § 1, art. 174 § 1, art. 175 § 1, art. 17b i art. 177 § 1 p.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i "stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 p.d.o.p." Uzasadniając tak sformułowane żądanie, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd "nienależnie wykazał ochronę interesów podmiotu gospodarczego i swobody prowadzonej przez niego działalności, naruszając art. 15 ust. 1 p.d.o.p. i przepisy unijne w zakresie obrotu gospodarczego". W ocenie Spółki, uzasadnienie wyroku nie tworzy logicznej, zwięzłej i wyczerpującej całości, zawiera liczne sprzeczności, natomiast naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. jest ewidentne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie znając akt sprawy podał nieprawdę, iż Spółka nie wykazywała związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi a uzyskanymi przychodami w 2001 r., bowiem z obowiązku wykazywania tego związku w szerokim zakresie strona wywiązała się i za 2001 r. zapłaciła podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2007 r. (14 czerwca 2007 r. – data wniesienia) zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Skarbowej, wobec treści skargi kasacyjnej, w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W pismach procesowych z dnia 20 czerwca 2007 r. i 18 września 2007 r. w reakcji na wyznaczone kolejne terminy rozpraw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki K. N. wnosił o "zaniechanie rozpoznania skargi kasacyjnej", gdyż "skarżąca Spółka została sprzedana przez właściciela M. C.... z momentem sprzedaży ustało pełnomocnictwo". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygając poprzedzające rozprawę wnioski pełnomocnika Spółki stwierdzić należy, iż pozbawione były one podstaw prawnych. Zbycie udziałów przez jednego z trzech wspólników, M. C., nie wywiera żadnych skutków dla bytu pełnomocnictwa procesowego udzielonego mu przez Prezesa Zarządu T. H. i Wiceprezesa M. C. w dniu 19 listopada 2004 r., a więc zgodnie z wpisem do KRS co do reprezentacji Spółki (odpis KRS wg stanu na dzień 22 września 2004 r. dołączony do skargi). Pełnomocnictwo do wniesienia skargi kasacyjnej podpisał prokurent samodzielny, M. R. Wniesienie więc skargi kasacyjnej było w pełni skuteczne. Jeżeli następnie ze skutkiem na dzień 17 stycznia 2007 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K. N. zostało wypowiedziane (czego domyślać można się z pisma z dnia 18 września 2007 r.), to skutek tego jest tylko taki, iż wniosku o "zaniechanie przez Sąd rozpoznania skargi kasacyjnej" nie można było potraktować jako cofnięcia skargi kasacyjnej, gdyż była to czynność dokonana przez osobę niebędącą pełnomocnikiem strony. Wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał merytorycznie przyjmując, iż wniosek "o stwierdzeniu w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" jest zarzutem postawionym w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej – naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Powyższa podstawa kasacyjna, zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polega na wykazaniu mylnego rozumienia treści normy prawnej, w tym wypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie rozpoznanego środka odwoławczego nie precyzuje tak skonstruowanego zarzutu. Nie wykazuje bowiem wadliwego sposobu rozumienia tej normy przez Sąd, jak również prawidłowej, zdaniem strony skarżącej, interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej prawie w całości zawiera ogólnikową krytykę uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Do zastrzeżeń w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść, gdyż w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia właściwego przepisu proceduralnego regulującego wymogi co do treści uzasadnienia wyroku. W końcowej części skarga kasacyjna zdaje się ogólnikowo podważać wadliwą ocenę materiału dowodowego co do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami a uzyskanymi w 2001 r. przychodami. Również w tym zakresie środek odwoławczy wniesiony w imieniu D.H. P. spółka z o.o. nie zawiera mieszczącego się w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzutu wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozpoznana skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).