II FSK 882/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 582/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od A. L.. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 582/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 135.315 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej updof), art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 200a i art. 229 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 3 updof oraz art. 122 i art. 187 ord. pod. i stwierdził, że analiza akt podatkowych wskazuje, iż organy podatkowe wykazały dostateczną inicjatywę dowodową, mającą na celu zgromadzenie materiału dowodowego, umożliwiającego wydanie zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca nie przedstawiła dowodów uzasadniających prezentowane przez nią stanowisko. Mając powyższe na uwadze zarzuty skarżącej odnoszące się do obowiązków dowodowych organu prowadzącego postępowanie, WSA uznał za bezpodstawne. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie WSA, zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącej dotyczących posiadanych w 2002 r. oszczędności w kwocie 600.000 zł, gdyż wskazane okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2002 r., nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami. W niniejszej sprawie dowodami wskazującymi wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz, których skarżąca i jej mąż mieli dokonywać w kilku bankach, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że wg oświadczeń proces oszczędzania trwał od 1979 do 2002 r. Przedstawienie wyciągów z takich rachunków stanowiłoby potwierdzenie oświadczeń o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego przez podatników stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, fakt oszczędzania tak znacznych środków finansowych w ramach instytucji finansowych byłby o tyle uzasadniony, że małżonkowie mogliby uzyskać dodatkowe dochody w postaci naliczonych odsetek. Na aprobatę zasługuje też stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania za wiarygodne w/w oświadczenia, nie popartego żadnym dokumentem źródłowym, gdy z jednej strony skarżąca wraz z mężem twierdzi np., że nie mieli zaufania do instytucji bankowych i dlatego przetrzymywali oszczędności w domu, a z drugiej strony powołują się na fakt, że lokowali środki finansowe w bankach komercyjnych i spółdzielczych na lokatach krótkoterminowych. Sąd wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2006 r. i w dniu 3 kwietnia 2007 r. mąż skarżącej zeznał, że z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, oszczędności przetrzymywał w kilku miejscach, w domu przy ul. S. w L., gdzie posiadał dwa sejfy, w których znajdowały się środki finansowe zarówno w walucie obcej: dolary USD oraz EURO (w przeliczeniu ok. 100.000 zł), jak i w walucie polskiej i nie korzystał ze skrytek bankowych, ponadto dom był objęty ubezpieczeniem, ale podatnik nie zgłaszał faktu posiadania sejfów. Natomiast przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatniczka potwierdziła fakt posiadania dwóch sejfów, które podatnicy mieli jeszcze w S., ale nie znała nawet kodów i nie wiedziała gdzie się one znajdują. W kolejnym przesłuchaniu w dniu 27 marca 2008 r. mąż skarżącej potwierdził, że posiadał sejfy jeszcze mieszkając w S. W kolejnym przesłuchaniu podatniczka zaznała, że nie wie gdzie znajdowały się sejfy, nie wie także w jakim pomieszczaniu były w domu w S. Niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków upoważniały organy podatkowe do przyjęcia, że nie udowodnili oni faktu przechowywania oszczędności w kwocie 600.000 zł w posiadanych sejfach. W toku prowadzonego postępowania ustalono miejsca zatrudnienia męża skarżącej w okresie od 1975 r. do chwili obecnej. Z ustaleń tych wynika m.in., że Z. L. w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. W latach 1981-1992 był zatrudniony w Akademii Medycznej w pełnym wymiarze czasu pracy, do Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R. dojeżdżał raz lub dwa razy w miesiącu, natomiast prywatną praktykę prowadził w godzinach popołudniowych dwa, trzy razy w tygodniu. Uzyskano także informację od płatników o wypłaconych wynagrodzeniach (za wyjątkiem Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., gdzie z uwagi na upływ czasu nie zachowały się żadne dokumenty, nie zostały również przedstawione przez skarżącego). Konfrontując te dowody z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w L. o przeciętnych miesięcznych wynagrodzeniach w gospodarce narodowej, organy podatkowe ustaliły, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych ówczesnych zarobków. Tym samym zarzut niezbadania w sposób rzetelny i wnikliwy uzyskiwanych wynagrodzeń, Sąd uznał za nieuzasadniony i nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, informacji uzyskanych z P. S. I. oraz dokumentów, które skarżący przedłożył w L. Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE i na ich podstawie uznały, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez męża skarżącej z usług implantologii stomatologicznej. Ocena zebranych w tym zakresie materiałów dowodowych została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza tej oceny pozwala na stwierdzenie, że obejmuje ona wszystkie fakty i dowody zgromadzone w sprawie, jest rzetelna, spójna i logiczna. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe wystąpiły z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie implantologii do P. S. I., zamiast do O. S. I. S., która to organizacja, w ocenie skarżącej, dysponuje pełną wiedzą w zakresie implantologii, Sąd zważył, iż nie zasługuje on także na uwzględnienie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, mąż skarżącej pełni funkcję przewodniczącego Zarządu Regionalnego O. S. I. S. Oddziału w L., stąd też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obiektywną, a zarazem rzeczową odpowiedź uzyskają od P. S. I., z którym mąż skarżącej nie jest powiązany. Organ pierwszej instancji nie miał także obowiązku zapoznawać skarżącej, z uzyskanym w ramach postępowania uzupełniającego pismem P. S. I. Z obowiązku tego wywiązał się organ odwoławczy zapoznając w dniu 30 czerwca 2008 r. pełnomocnika skarżącej ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Dopiero jednak po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, w dniu 26 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie kserokopii tego pisma, która to kserokopia została mu wydana. Za niezasadny uznał także WSA zarzut naruszenia art. 229 ord. pod. stwierdzając, że granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 ord. pod.), co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji (tożsamość sprawy). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego może podjąć określone działania, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca na gruncie art. 229 ord. pod. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 200a ord. pod. Skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy mającej na celu wyjaśnienie istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych. Nie wskazała jednak, jakie konkretnie okoliczności mają być wyjaśnione, jakie czynności należy przeprowadzić na rozprawie, oraz kogo należy przesłuchać w charakterze świadka lub biegłego, ogólnie jedynie podając, że przedmiotem rozprawy jest ustalenie wysokości uzyskanych przez Z. L. dochodów z prowadzonej w latach 1981-1992 działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych opodatkowanych kartą podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek tak lakonicznie sformułowany, nie zawierający stosownego uzasadnienia, miał podstawy do odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 ord. pod., a postępowanie podatkowe przeprowadziły bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 ord. pod.), zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów (art. 191 ord. pod.). W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi, w istocie sprowadzające się do ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Wnioski organów podatkowych obydwu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącej, nie czyni tej oceny dowolną. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które stosownie do treści art. 210 § 4 ord. pod. wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzuciła: I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 120 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 updof, przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy niewskazaniu w tym przepisie, że inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania wysokości zgromadzonych oszczędności spoczywa wyłącznie na podatniku; II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a ord. pod., przez nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się cło wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz odmowę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzenia rozprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy obydwu instancji w/w przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna A. L. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Odnośnie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przepisów postępowania za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120 oraz art. 134 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200a ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych i zaaprobowane przez Sąd, że strona nie mogła zgromadzić, na dzień 1 stycznia 2002 r., kwoty 600.000 zł. Podniesiono, że fakty jednoznacznie potwierdziły możliwość zgromadzenia przez stronę tak wysokich oszczędności, a dokonane ustalenia opierają się wyłącznie na analizie wybiórczej ocenie aspektów sprawy, bez podania ich kompleksowej i rzetelnej oceny. Przytaczając treść przepisów normujących postępowanie podatkowe, zdaniem strony dla uwzględnienia posiadanych oszczędności należało przyjąć oświadczenie o stanie majątkowym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dla wzmocnienia swojej argumentacji, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że "dokonując rozstrzygnięcia nie wskazano przy tym źródeł pochodzenia dochodów. Było to dla sprawy tyle istotne i ważne, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a tym samym zaniżenia przez stronę dochodów z tej działalności, jak również nie wykazano, aby strona nie wykazała wcześniej jakichkolwiek innych dochodów do opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia należało bowiem wskazać z jakiego źródła pochodzą rzekome dochody nieujawnione, ponieważ strona nie posiadała innych źródeł, niż zeznane.". Oceniając tak sformułowane zarzuty środka odwoławczego, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, wbrew temu co napisał autor skargi kasacyjnej, nie zakwestionowały możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 600.000 zł, lecz zanegowały, w świetle zgromadzonych dowodów, możliwość pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, aby stanowisko organów podatkowych można było uznać za nieprawidłowe, to strona skarżąca w sposób skuteczny powinna wykazać, że zgromadzone wcześniej środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Innymi słowy, przychody z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej powinna opodatkować, a jeżeli miała inne przychody zwolnione z opodatkowania, to powinna je wykazać. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów strona nie przedstawiła, bowiem za taki nie można uznać w świetle treści art. 20 ust. 3 updof oświadczenia majątkowego, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej. Z kolei, jeżeli podatnik prowadził działalność w famie karty podatkowej, to fakt, że forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że organ miał obowiązek bezkrytycznie przyjąć informacje o wskazanej przez niego wysokości dochodów. W tym zakresie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że jego dochody nie mogły przekraczać przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co potwierdziła informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w L. Ustosunkowując się do zacytowanego wcześniej stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej można wywnioskować, że w zasadzie jest ona potwierdzeniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim przedmiotem tego postępowania nie była kwestia oceny prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, lecz sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po wtóre, ponownie należy przypomnieć, że to nie na organie ciąży obowiązek wykazania źródła dochodu nieujawnionego przez podatnika. Reasumując można stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i ocenionymi przez WSA w Lublinie, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Natomiast jej uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 3 updof, przytoczona w skardze kasacyjnej, nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Sąd postanowił o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.