II FSK 883/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski(sprawozdawca), del. WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 583/08 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 19 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Z.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 135.315 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. Na podstawie zgromadzonego materiału oraz ustaleń dokonanych w trakcie kontroli stwierdzono, iż małżonkowie Z i A.L. w 2002r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 193.576,38 zł natomiast ponieśli wydatki w łącznej kwocie 504.071,81 zł. 2. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona w toczącym się postępowaniu nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na początek 2002 roku oszczędności w kwocie 600.000 zł, które to środki miały pochodzić z pracy zarobkowej w Akademii Medycznej w L. oraz działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1981-1992. Wskazane przez podatnika okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2002r., nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami, takimi jak np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD oraz EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 100.000 zł), a których podatnicy mieli dokonywać w kilku bankach m.in. [...], czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe, zwłaszcza, że proces oszczędzania według twierdzenia strony, rozłożony był w czasie, tj. od 1979 do 2002r. Wskazano, że zgodnie z oświadczeniem, podatnik rozpoczął pracę zawodową w 1975 r. w ZOZ w S., a od 1976 do chwili obecnej - pracuje na Akademii Medycznej w L. W latach 1980-1990 pracował w Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., dodatkowo w latach 1981-1992 prowadził również prywatną praktykę stomatologiczną w S., która to działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej. Tym samym w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika aby podatnik uzyskiwał dochody znacznie przewyższające przeciętne ówczesne zarobki. Nadto nie uznano za wiarygodne twierdzeń podatnika, jakoby usługi implantologii, świadczone przez niego w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej w latach 1981-1992, przyniosły dochody pozwalające zgromadzić 600.000zł oszczędności. Złożone przez Z.L. pisemne oświadczenia w zestawieniu z zeznaniami, informacjami uzyskanymi z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego czy dokumentami, które podatnik przedłożył w [...] Fundacji [...], ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE, pozostają ze sobą w sprzeczności. Dodatkowo, pomimo faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 1981, wszczepu pierwszego implantu Z.L. dokonał dopiero w 1986r. Fakt ten uznano za wątpliwy skoro przodujący w Polsce w tym zakresie ośrodek krakowski, pierwszego wszczepu dokonał dopiero w 1992 r. Ponadto ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnicy sprzedali nieruchomość w Świdniku dopiero w dniu 3 października 1997r. za kwotę 170.000 zł, czyli uwzględniając sezon zimowy 1997 r., praktycznie pod koniec inwestycji. Natomiast z informacji uzyskanych z Banku [...] wynika, że Z.L. zaciągnął kredyt konsumpcyjny w dniu 27 sierpnia 1996r. na kwotę 70.000 zł, a już w dniu 30 czerwca 1997r. został on spłacony w całości. Zatem oprócz ponoszenia bieżących wydatków dotyczących prowadzonej inwestycji podatnicy ponosili również koszty spłaty zaciągniętych zobowiązań. Następny kredyt konsumpcyjny Z.L. zaciągnął 16 września 1997 r. na kwotę 92.000 DEM, które to zobowiązanie zostało w całości uregulowane w dniu 2 sierpnia 1999r. Fakt zaciągania kredytu tak znacznej wielkości pozostał w sprzeczności z twierdzeniem podatników, co do posiadania znacznych oszczędności. 3. Na powyższą decyzję Z.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do zasadności ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: przepisów art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r. w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom strony zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia jedynie na jego swobodnej ocenie; przepisów art.122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez odmowę przeprowadzenia w trakcie postępowania odwoławczego rozprawy i podjęcie w jego toku, w ramach postępowania uzupełniającego jedynie tych czynności i działań, które mogły potwierdzać wyłącznie dokonane rozstrzygnięcie; przepisów art.180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia oraz przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przerzucając ten obowiązek wyłącznie na stronę, która wskazała możliwości zgromadzenia oszczędności, a nie miała żadnego obowiązku przechowywania i posiadania w tym zakresie dowodów, a także przepisów art.200a Ordynacji podatkowej przez odmowę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji kiedy strona wskazywała na uzasadnioną potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w jej toku oraz przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego, mając jedynie delegację do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że analiza akt podatkowych wskazuje, iż organy podatkowe wykazały dostateczną inicjatywę dowodową, mającą na celu zgromadzenie materiału dowodowego, umożliwiającego wydanie zaskarżonej decyzji. Natomiast Z.L. nie przedstawił dowodów uzasadniających prezentowane przez siebie stanowisko. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących posiadanych w 2002 roku oszczędności w kwocie 600.000 zł, bowiem wskazane okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2002r., nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami. Dowodami takimi w rozpatrywanej sprawie mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz, których skarżący i jego żona mieli dokonywać w kilku bankach, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i jego żony jest też i ta okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2006 r. i w dniu 3 kwietnia 2007 r skarżący zeznał, że z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, oszczędności przetrzymywał w kilku miejscach, w domu przy ul. [...] gdzie posiada dwa sejfy, w których znajdowały się środki finansowe zarówno w walucie obcej: dolary USD oraz EURO (w przeliczeniu ok. 100.000 zł), jak i w walucie polskiej i nie korzystał ze skrytek bankowych, ponadto dom był objęty ubezpieczeniem, ale podatnik nie zgłaszał faktu posiadania sejfów. Natomiast przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006r., żona podatnika potwierdziła fakt posiadania dwóch sejfów, które podatnicy mieli jeszcze w S., ale nie znała nawet kodów i nie wiedziała gdzie się one znajdują. W kolejnym przesłuchaniu w dniu 27 marca 2008 r. skarżący potwierdził, że posiadał sejfy jeszcze mieszkając w S. W kolejnym przesłuchaniu żona podatnika zaznała, że nie wie gdzie znajdowały się sejfy, nie wie także, w jakim pomieszczaniu były w domu w S. Niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków upoważniały organy podatkowe do przyjęcia, iż nie udowodnili oni faktu przechowywania oszczędności w kwocie 600.000 zł w posiadanych sejfach. Małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez skarżącego z usług implantologii stomatologicznej. Ocena zebranych w tym zakresie materiałów dowodowych została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Skargą kasacyjną Z.L. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust 3 updof poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącą w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy nie wskazaniu w tym przepisie, że inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania wysokości zgromadzonych oszczędności spoczywa wyłącznie na podatniku. b) przepisów postępowania tj.: - art. 134 § 1 ppsa w związku z, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej przez prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie dokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału podatkowego czy dana okoliczność została udowodniona oraz odmowę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzenia rozprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Z.L. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Odnośnie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przepisów postępowania za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120 oraz art. 134 p.p.s.a w związku z art 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych i zaaprobowane przez Sąd, że strona nie mogła zgromadzić, na dzień 1 stycznia 2002 r., kwoty 600.000 zł. Podniesiono, że fakty jednoznacznie potwierdziły możliwość zgromadzenia przez stronę tak wysokich oszczędności, a dokonane ustalenia opierają się wyłącznie na analizie wybiórczej ocenie aspektów sprawy, bez podania ich kompleksowej i rzetelnej oceny. Przytaczając treść przepisów normujących postępowanie podatkowe, zdaniem strony dla uwzględnienia posiadanych oszczędności należało przyjąć oświadczenie o stanie majątkowym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dla wzmocnienia swojej argumentacji, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że "dokonując rozstrzygnięcia nie wskazano przy tym źródeł pochodzenia dochodów. Było to dla sprawy tyle istotne i ważne, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a tym samym zaniżenia przez stronę dochodów z tej działalności, jak również nie wykazano, aby strona nie wykazała wcześniej jakichkolwiek innych dochodów do opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia należało bowiem wskazać z jakiego źródła pochodzą rzekome dochody nieujawnione, ponieważ strona nie posiadała innych źródeł, niż zeznane.". Oceniając tak sformułowane zarzuty środka odwoławczego, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, wbrew temu co napisał autor skargi kasacyjnej, nie zakwestionowały możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 600.000 zł, lecz zanegowały, w świetle zgromadzonych dowodów, możliwość pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, aby stanowisko organów podatkowych można było uznać za nieprawidłowe, to strona skarżąca w sposób skuteczny powinna wykazać, że zgromadzone wcześniej środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Innymi słowy, przychody z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej powinna opodatkować, a jeżeli miała inne przychody zwolnione z opodatkowania, to powinna je wykazać. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów strona nie przedstawiła, bowiem za taki nie można uznać w świetle treści art. 20 ust. 3 updof oświadczenia majątkowego, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej. Z kolei, jeżeli podatnik prowadził działalność w famie karty podatkowej, to fakt, że forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że organ miał obowiązek bezkrytycznie przyjąć informacje o wskazanej przez niego wysokości dochodów. W tym zakresie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że jego dochody nie mogły przekraczać przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co potwierdziła informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w L. Ustosunkowując się do zacytowanego wcześniej stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej można wywnioskować, że w zasadzie jest ona potwierdzeniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim przedmiotem tego postępowania nie była kwestia oceny prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, lecz sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po wtóre, ponownie należy przypomnieć, że to nie na organie ciąży obowiązek wykazania źródła dochodu nieujawnionego przez podatnika. Reasumując można stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i ocenionymi przez WSA w Lublinie, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Natomiast jej uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 3 updof, przytoczona w skardze kasacyjnej, nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Sąd postanowił o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.