II FSK 903/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1560/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w W kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1560/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Spółką", "Skarżącą", "Stroną") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. zaliczył Spółce wpłatę z dnia 8 listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w następujący sposób: kwotę 4.896.374,81 zł na należność główną, kwotę 1.518.681,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 czerwca 2008 r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, kwotę 1.795.579,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 21 lipca 2008 r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, kwotę 1.721.169,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 sierpnia 2008 r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011 r., kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, kwotę 1.639.319,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 22 września 2008 r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., kwotę 747.309,19 zł na należność główną, kwotę 194.382,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 października 2008 r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s."), poprzez błędne określenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, a w konsekwencji ich błędne określenie oraz nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, - art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 ord. pod., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 54 § 3 ord. pod. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek, 2) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod., poprzez akceptację dla wydania postanowienia organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej, a także art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 ord. pod., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zdaniem WSA, art. 24 ust. 4 u.k.s. w związku z art. 54 § 3 ord. pod. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sześciomiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Nie ma racji Skarżąca, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. Z kolei na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod. w związku z art. 31 u.k.s., które także zostały wymienione w § 3 nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 ord. pod. (14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod. (chodzi o – co do zasady - dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony od dnia otrzymania odwołania). W obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. W ocenie WSA, nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 ord. pod. Sąd wskazał, że organy podatkowe przy naliczaniu odsetek za zwłokę prawidłowo zastosowały wskazane wyżej regulacje prawne zawarte w przepisach ord. pod. i u.k.s. przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uwzględniając okresy wyłączające naliczanie odsetek, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod.: za okres od dnia 3 czerwca 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 4 ord. pod., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ord. pod. stanowiący, iż w przypadkach, w których wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W ocenie WSA, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 26.895.308,00 zł, a dokonana w dniu 8 listopada 2011 r. wpłata w kwocie 30.619.074,00 zł nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę po wyłączeniu okresów, za które odsetek się zastosowanych przy ich naliczaniu, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ord. pod. zobowiązany był do zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe czynności zostały podjęte zgodnie z przepisami prawa, które miały w niniejszej sprawie zastosowanie – art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Zdaniem WSA, zasadnie organy podatkowe poinformowały Stronę, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 ord. pod., a także o bezpodstawnego zastosowania art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 ord. pod. Sąd uznał za bezzasadny. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku szczegółowego uzasadnienia orzeczenia, poprzez nieprzedstawienie argumentów oraz brak prezentacji przeprowadzonego toku wnioskowania, a także zastosowanych metod wykładni, które doprowadziły Sąd I instancji do podjęcia rozstrzygnięcia oddalającego skargę Banku, co w znacznym stopniu ogranicza możliwość kontroli przeprowadzonego wnioskowania oraz dokonanej wykładni, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w innym przypadku szczegółowe uzasadnienie mogłoby doprowadzić Sąd I instancji do odmiennych wniosków, skutkujących wydaniem odmiennego orzeczenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 3 ord. pod. w związku z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s., skutkującą uznaniem, że przewidziane w art. 54 § 3 ord. pod. po uchyleniu decyzji i przekazaniu jej do ponownego rozpatrzenia terminy liczone są na nowo, co doprowadziło do błędnego określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę i nieprawidłowego zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet należności głównej i odsetek; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 ord. pod., poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do naruszenia art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienione w pkt 2) skargi kasacyjnej, w zakresie dotyczącym ustalenia okresu, za który Spółka zobowiązana była uiścić odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 54 § 3 ord. pod. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Tymczasem w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że artykuł 54 § 3 ord. pod. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. należy liczyć, sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie Sądu administracyjnego pierwszej instancji stoi w jawnej sprzeczności z przytoczoną tezą uchwały, zarzuty naruszenia art. 54 § 3 ord. pod. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. uznać należało za zasadne. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 ord. pod. poprzez uznanie, ze przepisy te maja w sprawie zastosowanie należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, w którym słusznie stwierdzono, że "z treści art. 55 § 2 ord. pod. wynika, że ma on zastosowanie w razie, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości. Odesłanie zawarte w art. 76a § 1 ord. pod. do odpowiedniego stosowania tego przepisu w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oznacza, że zasady określone w tym przepisie odnoszące się do wpłat stosuje się do nadpłat i zwrotu różnicy podatku, w tym ostatnim przypadku ze względu na treść art. 76b tej ustawy, nie pokrywających zaległości podatkowych. Jeżeli więc wpłata, nadpłata czy zwrot podatku, pokrywa zaległości podatkowe, to przepis ten w ogóle nie ma zastosowania". Z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że na spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 26.895.308,00 zł Natomiast spółka w dniu 8 listopada 2011 r. dokonała wpłaty 30.619.074,00 zł, która nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych odsetek za zwłokę. W tej sytuacji skoro autor skargi kasacyjnej nie wzruszył skutecznie powyższych ustaleń, za takie bowiem nie można uznać twierdzenia, że "dokonana wpłata pokrywała kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej zaległości odsetek" (s. 20) to zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy, skoro sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi gdyż zarzuty skargi zostały uwzględnione w zakresie dotyczącym okresu, za który należało naliczyć odsetki za zwłokę, to kwestia zarzutów wymienionych w pkt 3 skargi kasacyjnej nie ma już istotnego znaczenia dla potrzeb tej sprawy. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 188 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) [pic]