III SA/Wa 1560/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...[ Urzędu Skarbowego w W postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. zaliczył Skarżącej (Spółce) – [...] Bank Polska S.A. z siedzibą w W. wpłatę z 8listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w następujący sposób: - kwotę 4.896.374,81 zł na należność główną, - kwotę 1.518.681,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 czerwca 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011 r., - kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, - kwotę 1.795.579,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 21 lipca 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011r., - kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, - kwotę 1.721.169,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 sierpnia 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011r., - kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, - kwotę 1.639.319,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 22 września 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011r., - kwotę 747.309,19 zł na należność główną, - kwotę 194.382,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 października 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późni, zm.), dalej “u.k.s." poprzez błędne określenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, a w konsekwencji ich błędne określenie oraz nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, - art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że 6 czerwca 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania rocznego CIT-8 za 2007r., w którym skarżąca wykazała kwotę podatku w wysokości 13.060.636,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 40.105.193,19 zł. Nadpłata ta powstała w dniu złożenia pierwotnego zeznania CIT-8 za 2007r., tj. w dniu 4 kwietnia 2008r. i została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r. Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Decyzją z dnia [...] marca 2010r: Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 41.152.593,00 zł. Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., ujawnionej w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia [...] marca 2010r. Nr [...], skarżąca wpłaciła w dniu 17 marca 2010r. kwotę 34.757.447,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 marca 2010r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2010r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została przekazana do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2011r. natomiast akta sprawy wpłynęły w dniu 12 maja 2011 r. W dniu 2 czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił na rachunek bankowy Strony wpłaconą w dniu 17 marca 2010r. kwotę wraz z należnym oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił ponownie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 39.995.944,00 zł. W wyniku wydania powyższej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 26.895.308,00 zł stanowiąca różnicę między kwotą nadpłaty wykazaną w zeznaniu w wysokości wyżej od należnej i zaliczoną na poczet bieżących zobowiązań a nadpłatą wynikającą z ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] września 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W dniu [...] listopada 2011 r. skarżąca wpłaciła na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. kwotę 30.619.074,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 8 listopada 2011r. w kwocie 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w następujący sposób: - kwotę 4.896.374,81 zł na należność główną - kwotę 1.966.934,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 czerwca 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r., - kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną - kwotę 2.345.629,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 21 lipca 2008r. do dnia 8 listopada 2011r., - kwotę 6.035.420,00 zł na należność główną, - kwotę 2.273.700,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 20 sierpnia 2008r. do dnia 8 listopada 2011 r., - kwotę 5.184.794,00 zł na należność główną, - kwotę 1.880.802,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 22 września 2008r. do dnia 8 listopada 2011r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. Nr [...] i przekazane do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanej przez organ pierwszej instancji czynności oraz nie zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 8 listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę w sposób opisany na wstępie uzasadnienia niniejszego postanowienia. Przy naliczaniu odsetek za zwłokę organ podatkowy zastosował przerwę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010r. Nr [...], które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 kwietnia 2010r. zostało rozpatrzone po upływie ww. terminu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] doręczoną 31 marca 2011r., tj. od 3 czerwca 2010r. do 31 marca 2011r. W złożonym zażaleniu Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji naruszył art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy stanowiący, iż w przypadkach, w których wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 179/97: "W przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby jeszcze do zapłacenia odsetki". Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 26.895.308,00 zł, a dokonana w dniu 8 listopada 2011 r. wpłata w kwocie 30.619.074,00 zł nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę po uwzględnieniu przerwy zastosowanej przy ich naliczaniu, organ pierwszej instancji zobligowany był zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowi do zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie poinformował Stronę, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Nr [...], o zaliczeniu wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zarzut Pełnomocnika Spółki o bezpodstawnym zastosowaniu art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia art. art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na nie zastosowanie przez organ pierwszej instancji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. za okres od dnia 8 października 2009r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia 3 listopada 2011 r. tj. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. [...], uznał go za niezasadny. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej oraz należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1, naliczane są odsetki za zwłokę odpowiednio od dnia następnego po upływie terminu płatności lub od dnia zwrotu nadpłaty lub dnia jej zaliczenia. W przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: - przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa, - organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej określone są sytuacje, w których - z mocy prawa - za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 31 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym. Odsetek za zwłokę nie nalicza się również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od dnia zaliczenia nadpłaty, wykazanej w zeznaniu CIT- 8 za 2007r. w wysokości wyższej od należnej, na poczet bieżących zobowiązań do dnia dokonania wpłaty, tj. do 8 listopada 2011 r. z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okresu od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011 r. Natomiast według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres od dnia 8 października 2009r. do dnia 3 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 201 Ir. sygn. akt II FSK 383/11 zgodnie, z którym brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (odpowiednio 6 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia oraz, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Jak wskazano wcześniej postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] października 2009r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. została zaś doręczona w dniu 8 marca 2010r., tj. przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla okresu za jaki należy zastosować, w oparciu o art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. pozostaje fakt, iż ww. decyzja została następnie uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 39.955.944,00 zł. Akta sprawy, na podstawie których wydane zostało powyższe rozstrzygnięcie wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 12 maja 2011r. Tym samym ww. decyzja również została wydana z zachowaniem 6 miesięcznego terminu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zaliczenie wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. w wysokości 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i należnych od niej odsetek za zwłokę dokonane postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013r. Nr [...] było zgodne z obowiązującymi przepisami. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 54 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek, 2. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej jako: "Konstytucja") i art. 120 O.p. poprzez akceptację dla wydania postanowienia organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej, a także art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca nie zgadza się z przyjętymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu okresami wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przekroczony został termin 6 miesięcy wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Z uwagi na fakt, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje kwestii odsetek w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zastosowanie znajduje art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżącą podniosła, że zarówno okres między wszczęciem postępowania ([...] października 2009 r.) a dniem doręczenia drugiej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ([...] listopada 2011 r.), okres między wszczęciem postępowania ([...] października 2009 r.), dniem pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ([...] marca 2010 r.) łącznie z okresem między dniem decyzji DIS ([...] marca 2011 r.) a dniem doręczenia drugiej decyzji Dyrektora UKS ([...] listopada 2011 r.), jak również okres między uchyleniem decyzji ([...] marca 2011 r.) i dniem doręczenia decyzji ([...] listopada 2011 r.) są dłuższe niż 6 miesięcy. Tym samym, zdaniem Spółki, odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., winny zostać naliczone z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 3 listopada 2011 r. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogiczną normę zawiera art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponieważ skarżąca dokonała wpłaty pełnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami (obliczonych zgodnie z zaprezentowanym przez niego wyżej stanowiskiem) na rachunek NUS, zaległość podatkowa wraz z odsetkami przestała istnieć. Jak stanowią art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przy zaliczaniu wpłat na poczet zaległości podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wydaje się zatem, kiedy zaległość ta istnieje dalej po dokonaniu wpłaty. Skoro zatem dokonana wpłata pokryła kwotę zaległości podatkowej wraz z całością odsetek za zwłokę, zabrakło podstawy prawnej do wydania Postanowienia NUS, co oznacza, że Postanowienie DIS utrzymujące Postanowienie NUS w mocy zasługuje na uchylenie. Skarżąca podkreśliła, że w jej przekonaniu rozstrzygnięcie w przedmiocie okresów naliczania odsetek za zwłokę jest konieczne dla ustalenia, czy istniała podstawa prawna wydania zaskarżanego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa. W art. 31 ust. 1 u.k.s. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów O.p., nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. daje możliwość "odpowiedniego" stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów O.p. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy O.p. do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Na podstawie tego przepisu odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 54 O.p. Spór pomiędzy Stronami dotyczy właściwego zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 3 O.p. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Art. 54 § 3 O.p. stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze wyżej wskazany art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdzić należy, iż dyspozycja art. 54 § 3 O.p ma zastosowanie do postępowania kontrolnego, z tym, że przepis ten wykładać należy z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., a nie w art. 54 § 1 pkt 7, czyli w odniesieniu do sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej. Istotną więc kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena wzajemnej relacji pomiędzy obu przepisami w zakresie przesądzenia, czy termin sześciomiesięczny, o którym stanowi art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi sumę terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ (jeśli było kilka decyzji w wyniku uchylenia – do chwili wydania ostatniej decyzji), czy też każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy sześciomiesięczny termin na wydanie decyzji. Sąd stoi na stanowisku, że art. 24 ust. 4 u.k.s. w związku z art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sześciomiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Nie ma racji Skarżąca prezentując stanowisko, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. Stanowisko takie w odniesieniu do art. 54 O.p. zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011r. II FSK 383/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2008r w sprawie I SA/Bd 832/07, oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 12 marca 2004r w sprawie SA/Bk 1316/03. Stanowisko to podziela w pełni sąd w składzie rozpoznającym te sprawę i uznaje, że ma ono zastosowanie do interpretowania przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Z kolei na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., które także zostały wymienione w § 3 nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p. (14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (chodzi o – co do zasady - dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony od dnia otrzymania odwołania). W obu przypadkach widać, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu sześciomiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego(podatkowego) oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. W ocenie Sądu nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 O.p. Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że organy podatkowe przy naliczaniu odsetek za zwłokę prawidłowo zastosowały wskazane wyżej regulacje prawne zawarte w przepisach O.p. i u.k.s. przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uwzględniając okresy wyłączające naliczanie odsetek, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.: za okres od dnia 3 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2011 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi stwierdzić należy, że zgodnie z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p. stanowiący, iż w przypadkach, w których wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Stanowisko takie wyrażane było już niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 179/97, "W przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby jeszcze do zapłacenia odsetki". Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 26.895.308,00 zł, a dokonana w dniu 8 listopada 2011r. wpłata w kwocie 30.619.074,00 zł nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę po wyłączeniu okresów, za które odsetek się zastosowanych przy ich naliczaniu, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. zobowiązany był do zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu powyższe czynności zostały podjęte zgodnie z przepisami prawa, które miały w niniejszej sprawie zastosowanie - to jest art. 62 § 1 i § 4 oraz i art. 55 § 2 O.p. Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie to ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez Stronę, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. Celem powyższej regulacji, jest przede wszystkim ochrona praw Strony, którą organ ma obowiązek poinformować o sposobie rozliczenia dokonanych wpłat, dając jednocześnie możliwość kwestionowania w zażaleniu na wydane postanowienie, sposobu rozliczenia wpłat przez organ. Reasumując zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe poinformowały Stronę, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 8 listopada 2011 r. w kwocie 30.619.074,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zarzut Pełnomocnika Spółki o naruszeniu art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. a także o bezpodstawnym zastosowaniu art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p. należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.