II FSK 904/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 794/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę O. S.A. w W. (Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lutego 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Wójt Gminy T. orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swej decyzji nieostatecznej z dnia 9 grudnia 2014 r. określającej O. S.A. (poprzednio T. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.841 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał przepis art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. i wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, iż w sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy T. nie zostanie wykonane przez podatnika przed terminem jego przedawnienia. Z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez podatnika stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, istniało duże prawdopodobieństwo, że od decyzji tej podatnik złoży odwołanie, a tym samym - ze względu na przewidziane prawem terminy do wniesienia odwołania i rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy decyzja nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostał krótki okres czasu, a Spółka - która od 2008 r. neguje istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie - mogła skorzystać z uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, że zobowiązanie to bez nadania jej rygoru nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. 1.3 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy T. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 przepisu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Przesłanka uprawdopodobnienia sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jeżeli więc okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (co nie było kwestionowne w badanej sprawie), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Odwołując się art. do 84 i art. 217 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., także w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, słuszne jest więc stanowisko organów , że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu a zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. co także pokazuje, iż Spółka do chwili prowadzonego postępowania nie uregulowała wymaganych należności. Słusznie też założono – analizując dotychczasową jej postawę – iż skorzysta ona zapewne z przysługującego jej ustawowego prawa do złożenia odwołania a co za tym idzie nie wykona dobrowolnie wynikającego z decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, organy słusznie przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. Jak wskazał formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest bowiem, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p. , doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zaskarżyła go w całości i wskazując na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki z art. 239a § 2 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw z art. 219 i art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Wójta Gminy T. nie zostanie przez skarżąca wykonane przed terminem przedawnienia; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy T. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze przyjmuje się, że wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak jest ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego ( por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 oraz z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15; wszystkie cyt orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełnym stopniu realizuje wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło na pełną kontrolę instancyjną wyroku. To zaś, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 239b § 2 O.p. nie oznacza, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pomimo sformułowania przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, wynikał z tego, że w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn obiektywnych mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z pewnością uległoby przedawnieniu. Trafnie Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że do takich wniosków upoważniała także dotychczasowa postawa skarżącej, która konsekwentnie kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych a w konsekwencji istniało prawdopodobieństwo skorzystania z przysługującej jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 239b § 1 i 2 O.p. jest prawidłowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają przy tym znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika. (por wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wniesienia odwołania, to bardzo prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Wójta Gminy T. z dnia 9 grudnia 2014 r., nie podlegała bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Podane przez organ odwoławczy okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" postanowił, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w niniejszej sprawie organ to uczynił. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, regulację z art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podsumowując należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że pozbawiony podstaw jest zarówno zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 1 i 2 O.p., jak i zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.