II FSK 2449/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 252/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 252/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: skarżąca, Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 14 listopada 2014 r. Wójt Gminy K. na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 14 listopada 2014 r., określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 63.918 zł. Organ wskazał, że okres do przedawnienia tego zobowiązania względem skarżącej jest krótszy niż 3 miesiące. Postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania dla wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mimo to skarżąca przez długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła należnego podatku. Daje to podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z powodu przedawnienia, które nastąpi z końcem 2014 r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając, organ pierwszej instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. W ocenie organu pełnomocnik Spółki celowo dążył do przedłużania postępowania podatkowego, aby nie mogła zostać wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku w trybie art. 144a O.p. o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ wskazał, że jej pełnomocnik jako adres skrzynki podawczej e-PUAP wskazał adres prywatny, dlatego też zarówno decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wysłane pocztą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 228 § 1 pkt 1 zw. z art. 152a oraz w zw. art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy K., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; – art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy K. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, na podstawie których można racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Sąd zauważył, że Spółka pomimo jednoznacznych wyników kontroli podatkowej nie skorygowała deklaracji na podatek w zakresie budowli, przeciwnie czynności podejmowane przez nią w trakcie postępowania, uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu a przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie i nie przedstawiały dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Wskazują to na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za niezasadny uznał Sąd zarzut, że postanowienie organu pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało prawidłowo doręczone Spółce. Sąd po przeanalizowaniu regulacji z art. 144a § 1 i art. 152a § 1 pkt 3 O.p. zauważył, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny e-PUAP który , jak wynika z notatki urzędowej inspektora ds. wymiaru podatków i opłat okazał się adresem prywatnym. Okoliczność ta była podstawą do wysłania zarówno decyzji określającej jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru wykonalności za pośrednictwem operatora pocztowego, które zostały doręczone w dniu 17 listopada 2014 r. Taki sposób doręczenia, mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Skoro strona postępowania wystąpiła z wnioskiem o doręczanie jej pism za pośrednictwem platformy e-PUAP, sama okoliczność, iż wskazany adres była adresem prywatnym, nie może stanowić uzasadnionej odmowy doręczenia pism w ten sposób. W szczególności nie są to przeszkody natury technicznej, które ewentualnie mogłyby stanowić uzasadnienie odmowy doręczenia pism w drodze elektronicznej. Tym niemniej, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługujących jej praw do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym zażaleniu, po uprzednim otrzymaniu postanowienia w formie tradycyjnej za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wskazał , że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 39¹ § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 O.p.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy K. rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy K. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a i art. 152a oraz w zw. z art. 239 O.p., gdy nie można uznać za skuteczne doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru pełnomocnikowi w formie tradycyjnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie został złożony wniosek o doręczenie w formie elektronicznej, co w konsekwencji oznacza, że Kolegium nie miało podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru, ale powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji Wójta Gminy K. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, ze zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno o charakterze materialoprawnym, jak i procesowym a zasadniczy spór sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze czy postanowienie organu pierwszej instancji zostało stronie prawidłowo doręczone i czy w związku z tym weszło do obrotu prawnego, a po drugie czy zaistniały wskazane w art. 239b § 2 O.p. przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania w której Spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 144a i art. 152a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czym naruszył art. 151 p.p.s.a. należy uznać go za bezzasadny. Pozostaje poza sporem, że Spółka złożyła w trybie art. 144a § 1 pkt 2 O.p. wniosek o doręczanie jej pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując adres elektroniczny e-PUAP jej pełnomocnika. Bezsporne jest także to, że organ pierwszej instancji zarówno decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności doręczył stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), które to doręczenia nastąpiły w dniu 17 listopada 2014 r. Stosownie do art. 144a § 1 pkt 2 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Jak trafnie w związku z tym wskazał Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ obowiązany był do doręczenia stronie pism w powyższy sposób a zatem doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem tego przepisu. Należy podzielić jednocześnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy a zatem nie stanowiło to takiego naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Na tle stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 39¹ § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2014 r., II SA/Wr 420/14; wszystkie cyt wyroki dost. na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § O.p. przez zaniechanie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta Gminy K. Jak wskazała sama skarżąca w uzasadnieniu zarzutu, stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie ani wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na postanowienie o nadaniu rygoru przysługuje natomiast zażalenie (art. 239b § 4 O.p.), z którego to uprawnienia skarżąca skorzystała, co umożliwia stronie przedstawienie swoich racji i realizację prawa do obrony. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p., należy zauważyć, że wprawdzie na naruszenie tego przepisu wskazano zarówno w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego to istota sporu w tym zakresie sprowadza się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Dopuszczalność nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. a po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Poza sporem jest to , że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie spełniona została również ta druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie te przesłanki należy rozważać we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia 14 listopada 2014 r. upływał z końcem 2014 r., to jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem w tym okresie min. z uwagi na postawę samej strony w postępowaniu nie zostanie wydana decyzja ostateczna. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Należy zgodzić się z z Sądem pierwszej instancji, że taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia podatku zanim decyzja w tym przedmiocie stanie się ostateczna, o czym świadczy jej postawa w prowadzonym postępowaniu, w toku którego nie stosowała się do wezwań organu i nie przedstawiała dowodów na poparcie swoich twierdzeń co zmierzało do przedłużenia postępowania. Te okoliczności, a także złożenie odwołania, w konsekwencji mogły doprowadzić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego skoro do upływu terminu przedawnienia pozostało około półtora miesiąca. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Takie właśnie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela (por. min wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14; z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 214/15 oraz z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1715/15). Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., co uzasadniało nadanie w dniu 14 listopada 2014 r. nieostatecznej decyzji z tej samej daty rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.