II FSK 906/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 728/11 w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 728/11, oddalił skargę T. J. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący 9 grudnia 2010 r. zapłacił 1.112 zł tytułem PIT-28 za 2010 r. Tego samego dnia Skarżący wykonał drugi przelew na kwotę 22 zł, również tytułem PIT-28 za 2010 r. W dniu 27 stycznia 2011 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2010 (PIT-28). W zeznaniu podatkowym z 27 stycznia 2011 r. wykazano do zapłaty 102 zł za każdy miesiąc. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył kwotę 1.122 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w następujący sposób: za miesiące od stycznia do marca 2010 r. na należność główną oraz odsetki; za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. na należność główną. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Następnie postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. organ zaliczył kwotę 22 zł na poczet należności za listopad 2010 r. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota 1.122 zł została zaliczona zgodnie z wnioskiem Skarżącego – to znaczy na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r., zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – był bezzasadny, ponieważ postanowienie z dnia 22 lutego 2011 r. zawierało wszystkie elementy wskazane w przywołanym przepisie. Organ niezgodził się ponadto ze Skarżącym, że wydanie 26 maja 2011 r. drugiego postanowienia mogło mieć wpływ na prawidłowość zaliczenia wpłat. Organ zwrócił uwagę, że postanowienie to potwierdzało jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i miało charakter informacyjny, ponieważ wpłata z 9 grudnia 2010 r. została dokonana w terminie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, jak również art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nieprawidłowo rozliczyły wpłaty z dnia 9 grudnia 2010 r. Część wpłaty (1.112 zł) została rozliczona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 20111 r. Pozostałą część (22 zł) rozliczono dopiero postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r., chociaż nie było przeszkód do wydania obu postanowień jednocześnie i łącznego rozliczenia wpłaty z 9 grudnia 2010 r. w wysokości 1.144 zł. W wyniku rozliczenia w pierwszym postanowieniu wyłącznie kwoty 1.122 zł, organ doszedł do błędnego wniosku, że powstała zaległość za listopad 2010 r. Organ zaliczył bowiem na poczet należności za ten miesiąc jedynie 80 zł, podczas gdy z kwoty 1.144 zł powinna zostać zaliczona kwota 102 zł. Zważywszy na załatwienie sprawy jednym postanowieniem, w okresie pomiędzy wydaniem jednego i drugiego postanowienia organ mógł swobodnie dysponować wpłaconymi środkami, nie informując podatnika o przyczynach opóźnienia i sposobie zaliczenia wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Rozpoznając merytorycznie skargę, sąd pierwszej instancji ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie przytoczył treść art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że organ prawidłowo rozliczył wpłatę 1.122 zł, natomiast kwestia rozliczenia 22 zł postanowieniem z 26 maja 2011 r. nie jest przedmiotem rozpoznania w sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów praw materialnego, tj.: - art. 62 § 1 i 4, art. 55 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący w skardze oraz pismach procesowych wykazał, że organy podatkowe zaliczyły wpłaty z 9 grudnia 2010 r. w kwocie 1.122 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i odsetek od tej zaległości. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres podatnika, w sytuacji gdy pełnomocnictwo ogólne z 27 października 2005 r. nie znajdowało się w aktach sprawy, ponieważ w dacie zaliczenia wpłaty akta tej sprawy nie istniały, i nie mogło stanowić dostatecznej podstawy do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji na adres pełnomocnika podatnika; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organy nieprawidłowo zaliczyły wpłatę z 9 grudnia 2010 r. w kwocie 1.122 zł; - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym sąd pierwszej instancji zaniechał oceny wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze oraz pismach procesowych stanowiących uzupełnienie skargi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły prawa dokonując zaliczenia 1.122 zł wpłaconych 9 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że postanowienia organów obu instancji zostały przesłane na jego adres, podczas gdy do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji sam dołączył do nich pełnomocnictwo ogólne z 2005 r., złożone wcześniej do innych akt sprawy. W tej sytuacji postanowienie należało dołączyć stronie, a nie pełnomocnikowi – który nie był ustanowiony w danej sprawie (art. 145 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek doręczenia orzeczenia pełnomocnikowi strony powstaje dopiero z momentem dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa. Wcześniej pisma należy kierować bezpośrednio do strony postępowania. Pogląd ten jest szeroko reprezentowany, a Naczelny Sąd Administracyjny dał mu wyraz również w przywołanym przez pełnomocnika Skarżącego wyroku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 387/10). Zasadnie zatem pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 3 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak – jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – warunkiem uwzględnienia zarzutu jest stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tej okoliczności pełnomocnik Skarżącego nie wykazał. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pełnomocnik Skarżącego formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązał go nie tylko z art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ale również z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ostatni z przywołanych przepisów, zwrócić należy uwagę, że obowiązek doręczenia orzeczenia bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu, ma na celu przede wszystkim zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tymczasem z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że mimo doręczenia postanowienia pełnomocnikowi z pominięciem strony, prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone. Pełnomocnik Skarżącego otrzymawszy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył zażalenie i nie kwestionował tego, że jest osobą umocowaną do działania w imieniu strony w trakcie postępowania podatkowego. Co więcej, 27 stycznia 2011 r., czyli przed wydaniem zaskarżonych postanowień, złożył w imieniu strony PIT-28, będący podstawą rozliczenia wpłat z 9 grudnia 2010 r. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz pismach procesowych. Pierwszym z zarzutów, do którego miał nie odnieść się sąd pierwszej instancji był zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że do naruszenia powyższych przepisów mogło dojść w wyniku naruszenia art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył wpłacone przez Skarżącego kwoty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Tym samym rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej było bezcelowe i zbędne. Drugim z zarzutów, do którego nie odniósł się sąd pierwszej instancji był zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 174 pkt 2 i art. 184 P.p.s.a.). Wbrew temu co podniósł pełnomocnik Skarżącego, postanowienia wydane przez organy obu instancji zawierają bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w nich przepisy, na podstawie których zaliczona została wpłata w kwocie 1.122 zł, jak również przedstawiono sposób jej zaliczenia na poszczególne miesiące 2010 r. Powiązanie tego zarzutu z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest natomiast o tyle niezasadne, że nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. W przepisie tym wymieniono bowiem elementy, które zawierać powinna decyzja, a nie postanowienie. Odnosząc się do pominięcia przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli nieskutecznego doręczenia stronie postanowień organów podatkowych, z przyczyn wcześniej opisanych, należy uznać, że uchybienie to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – również nie miało wpływu na wynika sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zestawieniu z motywami wyroku sądu pierwszej instancji nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wytknął sądowi pierwszej instancji błędną ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentuje on, że organy rozliczając wpłatę w kwocie 1.122 zł nie wzięły pod uwagę woli podatnika co do sposobu zaliczenia całej kwoty wpłaconej 9 grudnia 2010 r., czyli 1.144 zł. Nie wyjaśnił natomiast, jaka była wola Skarżącego, ani w którym momencie postępowania podatkowego wskazano organowi sposób, w jaki należało zaliczyć wpłatę. W aktach administracyjnych znajdują się natomiast dwa polecenia przelewu wpłat z 9 grudnia 2010 r., w których jako tytuł zapłaty wskazano PIT-28, nie konkretyzując przy tym na poczet których miesięcy dokonano wpłaty. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, że obie wpłaty "powinny być rozliczone łącznie, w celu uniknięcia błędów. Rozliczenie we wcześniejszym postanowieniu z dnia 22.02.2011r. tylko części wpłaty spowodowało powstanie rzekomej zaległości za listopad 2010r., bowiem organ I instancji zaliczył na poczet należności głównej tylko 80 zł., podczas gdy z kwoty 1144 zł na poczet należności głównej za listopad 2010r. powinna być zaliczona kwota 102 zł" (s. 4 i 5 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że organy podatkowe nie stwierdziły powstania zaległości w zapłacie zaliczki na poczet listopada 2010 r. Wręcz przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że Skarżący dokonał wpłaty zaliczki na poczet listopada 2010 r. w terminie (s. 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Tym bardziej należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył wpłaty z 9 grudnia 2010 r. Wywód pełnomocnika Skarżącego jest zatem gołosłowny i abstrahuje od przebiegu postępowania podatkowego. Jako że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią pochodną zarzutu naruszenia art. art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać je za chybione. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.