II FSK 387/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. s.c. R. D., J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 597/09 w sprawie ze skargi B. s.c. R. D., J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. s.c. R. D., J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "B. s.c. [...]" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem z dnia 24 marca 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. zaliczył spółce cywilnej "B." R. i J. D. zwrot podatku od towarów i usług, wynikający ze złożonej deklaracji za grudzień 2008 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. R. J., pełnomocnik spółki B., wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 1 lipca 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, wskazując, że postanowienie to zostało doręczone spółce B. w dniu 27 marca 2009 r., toteż zażalenie mogło być wniesione do dnia 3 kwietnia 2009 r. Ponieważ zażalenie zostało wniesione dopiero dnia 6 kwietnia 2009 r., uchybiono terminowi do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. i J. D. zarzucili naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, a także naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. i art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. Skarżący zarzucili, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nie weszło do obrotu prawnego, albowiem zostało doręczone spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Organ sprzecznie z prawem nie uwzględnił pełnomocnictwa z dnia 27 lipca 2000 r. do reprezentowania spółki we wszelkich sprawach podatkowych, które zostało złożone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. W konsekwencji wadliwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął biegu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu zostało wszczęte z urzędu, a postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone stronie tego postępowania, która nie ustanowiła pełnomocnika. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. (II FSK 365/06) wskazał, że wszczęcie postępowania ze swej istoty odnosi się do jego strony, wyznaczając moment, od którego pełnomocnik może przystąpić do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że złożenie organowi podatkowemu ogólnego pełnomocnictwa nie czyniło doradcy podatkowego R. J. "automatycznie" pełnomocnikiem we wszelkich postępowaniach prowadzonych przez ten organ w stosunku do spółki B. Obowiązek uwzględnienia udziału pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu i doręczania pełnomocnikowi pism procesowych aktualizuje się z momentem skutecznego złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa do akt tego postępowania, co uczynił dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. W konsekwencji organ podatkowy doręczając postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości bezpośrednio na adres spółki B. wprowadził je skutecznie do obrotu prawnego. Doradca podatkowy R. J. nie był umocowany do działania w imieniu spółki w tym postępowaniu, bowiem pełnomocnictwo do akt tej konkretnej sprawy złożył dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i od tego momentu organ podatkowy był obowiązany do kierowania korespondencji na jego adres. Termin do wniesienia zażalenia zaczął biec z chwilą doręczenia spółce postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w dniu 27 marca 2009 r. Organ ten słusznie zatem stwierdził, że wniesienie zażalenia w dniu 6 kwietnia 2009 r. nastąpiło już po upływie ustawowego terminu. Od powyższego wyroku wywiedli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż: 1) organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 27 marca 2009 r. oraz że termin do wniesienia zażalenia rozpoczął swój bieg od dnia 28 marca 2009 r. i upłynął dnia 03 kwietnia 2009 r., 2) organ odwoławczy bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu prawa procesowego, 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął biegu z uwagi na nieskuteczne doręczenie postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ ten zignorował pełnomocnictwo ogóle, znajdujące się w aktach innej sprawy podatkowej i doręczył postanowienie na adres samej strony, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 145 § 2 O.p. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 137 § 3 O.p., winny bowiem uznać, że obowiązek dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt dotyczy jakichkolwiek akt danego podatnika, będących w posiadaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki kwalifikowanych uchybień proceduralnych, tj. nieważność postępowania. Wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej przedmiot kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego o charakterze procesowym, które dotyczy skuteczności pełnomocnictwa ogólnego złożonego organowi podatkowemu do akt konkretnego postępowania, w odniesieniu do innych postępowań toczących się przed tym organem, w których stroną jest ten sam podatnik. Sąd pierwszej instancji orzekł o legalności działań organów podatkowych, które uznały, że dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym konieczne jest dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania. W konsekwencji pełnomocnictwo ogólne, złożone do akt innej sprawy podatkowej, nie wywołuje automatycznie skutku umocowania pełnomocnika w każdej sprawie zawisłej przed tym organem podatkowym. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że postanowienie z dnia 24 marca 2009 r. zostało doręczone prawidłowo na adres strony, co skutkowało z kolei rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia zażalenia. W ocenie Sądu, organ zasadnie stwierdził wniesienie zażalenia z uchybieniem terminu. Kwestionując prawidłowość kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżący podnieśli, że złożone w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika w każdej sprawie toczącej się przed tym organem oraz że naruszono prawo przez nieuwzględnienie udziału pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W następstwie powyższego uchybienia postanowienie zostało doręczone nieskutecznie, przez co nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że w sprawie zaczął biec termin do wniesienia zażalenia i z naruszeniem prawa stwierdził wniesienie zażalenia z uchybieniem terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie jest trafna. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przepis art. 137 § 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 O.p.). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska kasatora, według którego organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictw złożonych do akt innych postępowań toczących się (aktualnie bądź w przeszłości) przed tym organem. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Kasator pozostaje zatem w błędzie, gdy twierdzi, że skutek procesowy w postaci umocowania pełnomocnika w postępowaniu następuje już z chwilą udzielenia pełnomocnictwa, a organy mają obowiązek uwzględniać pełnomocnictwa ogólne złożone do akt innych postępowań. Pogląd ten stoi w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 O.p. "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że do czasu dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania, którego kontroli dokonywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, organy podatkowe słusznie przyjmowały, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organy te obowiązane więc były, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybiły, co jednoznacznie zostało wykazane w toku kontroli sądowoadministracyjnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości skuteczność doręczenia w dniu 27 marca 2009 r. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., konsekwencją czego było rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia. Zażalenie strony zostało wniesione w dniu 6 kwietnia 2009 r., a więc już po upływie siedmiodniowego terminu. Reasumując ten fragment rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje kontrolę sądowoadministracyjną przeprowadzoną w powyższym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za prawidłową, w związku z czym należało uznać za chybione postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd pierwszej instancji obowiązany był do jej oddalenia (por. art. 151 P.p.s.a.), co też zgodnie z obowiązującym prawem uczynił. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów określających warunki formalne uzasadnienia wyroku wydanego przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kontrolowany w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spełnia wszystkie przewidziane w powyższym przepisie wymogi. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał kontroli merytorycznego rozstrzygnięcia podatkowego, tj. poprawności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a jedynie badał legalność stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Rozpoznanie przez sąd administracyjny zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia merytorycznego byłoby możliwe jedynie w sytuacji rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji i orzeczenia odnośnie meritum sprawy, co otwierałoby stronie drogę do uruchomienia w tym zakresie kontroli przed sądem administracyjnym. Skoro strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia, organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrywał (i nie mógł rozpatrzeć) kwestii zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Stąd zakres sprawy sądowoadministracyjnej, wszczętej na skutek skargi na postanowienia z dnia 1 lipca 2009 r., ograniczał się tylko do zbadania, czy organ odwoławczy słusznie uznał, że zażalenie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uwzględniając tak zakreślone granice sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiadało prawu, spełniało bowiem wszelkie warunki formalne wymagane przez ustawę. Sąd prawidłowo przeanalizował działania organów, odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżących mieszczących się w granicach sprawy. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.