I SA/Gd 597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" s.c. R. D., J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 marca 2009 r. zaliczył spółce cywilnej "A" R. i J.D. zwrot podatku od towarów i usług wynikający ze złożonej deklaracji za grudzień 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. R.J., pełnomocnik spółki "A" wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem z dnia 1 lipca 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia podał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2009 r. zostało doręczone spółce "A" w dniu 27 marca 2009 r. Zgodnie z zawartym w postanowieniu prawidłowym pouczeniem, stronie przysługiwało od niego zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Termin ten upłynął zatem dnia 3 kwietnia 2009 r., zaś zażalenie na postanowienie zostało wniesione w dniu 6 kwietnia 2009 r., a więc z uchybieniem terminu. Pełnomocnik spółki "A" w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie przepisów: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, - art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika spółki, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszło do obrotu prawnego, albowiem zostało doręczone spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik spółki podkreślił, że w Urzędzie Skarbowym zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 27 lipca 2000 r. do reprezentowania spółki we wszelkich sprawach podatkowych. W konsekwencji termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął biegu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu zostało wszczęte z urzędu i postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone stronie tego postępowania, która nie ustanowiła pełnomocnika. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. II FSK 365/06, wszczęcie postępowania ze swej istoty odnosi się do jego strony, wyznaczając moment, od którego przystąpić do sprawy może jej pełnomocnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika. Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane (wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05). Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w Urzędzie Skarbowym zostało złożone w dniu 28 lipca 2000 r. pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego R.J. do występowania w imieniu spółki "A" przed wszystkimi organami podatkowymi I i II instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym we wszelkich sprawach podatkowych. W ocenie Sądu, pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa również do akt sprawy tego postępowania, co uczynił na etapie postępowania zażaleniowego. Nie ma przy tym znaczenia, że pełnomocnik ten brał udział w innych postępowaniach toczących się przed organem podatkowym. Złożenie organowi podatkowemu ogólnego pełnomocnictwa w dniu 28 lipca 2000 r. nie czyni bowiem doradcy podatkowego R.J. niejako "automatycznie" pełnomocnikiem we wszelkich postępowaniach prowadzonych przez ten organ w stosunku do spółki "A". Nie można zaakceptować poglądu pełnomocnika spółki, że organ musi uwzględniać fakt wcześniejszego przedłożenia pełnomocnictwa w innym postępowaniu, bądź poza postępowaniem. Akceptacja tego poglądu oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnictwa o szerokim zakresie lub też odwrotnie, strona mogłaby kwestionować upoważnienie do działania w jej imieniu przez pełnomocnika w danej sprawie lub na danym etapie sprawy na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa. Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że organ podatkowy I instancji doręczając postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości bezpośrednio na adres spółki "A", nie wprowadził go skutecznie do obrotu prawnego. Doradca podatkowy R.J. nie był bowiem umocowany do działania w imieniu spółki w tym postępowaniu. Pełnomocnictwo do akt tej konkretnej sprawy złożył albowiem dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, i od tego momentu organ był zobowiązany do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika. W tej sytuacji, skoro zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2009 r., co jest bezsporne miedzy stronami zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z treści art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej (zażalenie zostało wniesione w dniu 6 kwietnia 2009 r., zaś zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 27 marca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w zgodzie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W tym stanie rzeczy rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących prawidłowości zaliczenia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd uznał za zbędne. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.