II FSK 927/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 578/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty produktowej za 2008 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 578/11, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w R. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie umorzenia opłaty produktowej za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła o umorzenie opłaty produktowej za 2008 r. Decyzją z dnia 23 marca 2011 r., wydaną z upoważnienia Marszałka Województwa Lubelskiego, odmówiono Spółce uwzględnienia wniosku. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 19 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r. nr 90, poz. 607 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.o.p.", art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.". W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Marszałek Województwa prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również przesłanka interesu publicznego, skoro Spółce nie grozi likwidacja, a tym samym zwolnienie zatrudnionych w niej pracowników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze Spółką, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie. Spółce zapewniono czynny udział w sprawie – umożliwiono przedstawienie posiadanych przez nią dowodów oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Analizując przychody Spółki organ doszedł do wniosku, że pomimo problemów finansowych, jej sytuacji ulega poprawie. Pomimo ponoszenia strat Spółka regulowała zobowiązania krótkoterminowe. Organ wyjaśnił przy tym, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej jest wystarczający aby uznać, iż Spółka w toku normalnego, bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej jest w stawnie pokrywać bieżącego zobowiązania. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że wskaźnik szybkiej płynności (relacja aktywów bieżących płynnych do wartości zobowiązań krótkoterminowych) jest niski. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że w 2009 r. jego wartość uległa zwiększeniu w porównaniu z rokiem 2008, jak również wartość wskaźnika bieżącej płynności finansowej, nie można dojść do wniosku, że Spółce grozi utrata płynności finansowej prowadząca do upadłości. Pomimo trudności gospodarczych, strata Spółki zmalała, wysokość przychodu ze sprzedaży wrosła i Spółka nie musiała radykalnie redukować kosztów stałych, w tym zmniejszyć ilości zatrudnionych osób. Odwołując się do art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) organ zauważył, że nie doszło do sytuacji, w której strata bilansowa Spółki przewyższyła sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. W tej sytuacji dalsze funkcjonowanie Spółki byłoby zagrożone. Odnosząc się do argumentów przytoczonych przez Spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wzrost produkcji świadczy o rozwoju przedsiębiorstwa, a nie zagrożeniu jego funkcjonowania. W ocenie organu, brak zysków, ponoszenie znacznych kosztów oraz niewielka opłacalność działalności gospodarczej nie świadczy o ważnym interesie podatnika. Równocześnie, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółce nie grozi upadłość i likwidacja działalności, co wiązałoby się ze zwolnieniem jej pracowników, nie można także mówić o interesie publicznym. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przesłanek uzasadniających umorzenie opłaty produktowej za 2008 r., w szczególności ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewystarczającym wskazaniu przez sąd pierwszej instancji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, ze względu na które przedstawionym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Spółka podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego oraz podatkowego, tj.: - art. 7 k.p.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, a w szczególności ważnego i uzasadnionego interesu podatnika; - art. 8 k.p.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania obywateli do organów państwa, poprzez nierzetelne i niekompletne uzasadnienie zarówno podstawy prawnej, jak też faktycznej, na których sąd pierwszej instancji oparł wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku szeroko opisano instytucję umorzenia zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wyjaśniając w jaki sposób należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowej wydawane są w ramach uznania administracyjnego W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji odniósł wspomniane powyżej ogólne rozważania do stanu faktycznego sprawy. Nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości w ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że problemy finansowe Spółki nie wskazują na zagrożenie utratą płynności finansowej, a w szczególności nie grożą jej likwidacją. Tym bardziej, że przychód Spółki ze sprzedaży wzrósł i nie musiała ona podejmować decyzji o zwolnieniu pracowników. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy 2009 wysokość kapitału zakładowego wynosiła 798.500 zł, natomiast strata wynosiła 165.044 zł. Tym samym biorąc nawet pod uwagę kwotę opłaty produkcyjnej (40.174 zł) oraz odsetki za zwłokę w jej zapłacie (9.431 zł), łączna strata Spółki w 2009 r. nie przekroczyła połowy wysokości kapitału zakładowego, co wskazywałoby na zagrożenie dla dalszego funkcjonowania Spółki. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na Spółce ciążył obowiązek wskazania okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanek, o których jest mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, Spółka nie może przenosić na organ ciężaru udowodnienia okoliczności, na które sama się powołuje. Spółka natomiast miała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie kompletności zebranego materiału dowodowego i jeżeli uznałaby za konieczne, mogła przedłożyć dodatkowe dowody. Zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadny, ponieważ przepisy te – z uwagi na zakres odesłania z art. 19 u.o.p. – nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Do ponoszenia opłaty produktowej mają bowiem odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, czyli między innymi art. 67a i art. 67b tej ustawy. Skoro organy nie stosowały wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły ich naruszyć. Sąd wyjaśnił, że w zakresie nie unormowanym w dziale III Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły jednakże analogicznych do wskazanych przez Spółkę przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8, art. 107 k.p.a.). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przesłanek uzasadniającym możliwość umorzenia opłaty produktowej za 2008 r., w szczególności ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewystarczającym wskazaniu przez sąd pierwszej instancji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, ze względu na które przedstawionym dowodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego oraz podatkowego, tj.: - art. 7 k.p.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, a w szczególności ważnego i uzasadnionego interesu podatnika; - art. 8 k.p.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania obywateli do organów państwa, poprzez nierzetelne i niekompletne uzasadnienie zarówno podstawy prawnej, jak też faktycznej, na których sąd pierwszej instancji oparł wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, że część z nich powiązana została z przepisami, które w ogóle nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że nawet w sposób pośredni nie mógł ich naruszyć sąd administracyjny pierwszej instancji wydając kwestionowany wyrok. W jego pisemnych motywach zwrócono uwagę, że ze względu na odesłanie przez art. 19 u.o.p. wyłącznie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w sprawie wyłączone było stosowanie przepisów działu IV wymienionej ustawy. Płynie z tego wniosek, że nie mogło tym samym dojść do naruszenia wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów art. 121, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 7 i art. 8 k.p.a. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok opatrzono rzetelnym i wystarczającym wyjaśnieniem, z którego jasno wynika, co przesądziło o zastosowaniu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", i dlaczego bezprzedmiotowe było zajęcie przez sąd stanowiska dotyczącego umorzenia postępowania. W wyjątkowo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu rozważono wszystkie istotne dla wyniku postępowania okoliczności, wypowiadając się także co do przesłanek umorzenia opłaty produktowej (art. 67a i b Ordynacji podatkowej). Przedstawione w tej materii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważania są spójne, logiczne i przystają do udokumentowanego w aktach sprawy jej stanu faktycznego. Sąd odwołał się do ogólnie aprobowanych ustaleń związanych z korzystaniem z uznania administracyjnego, wykazując brak podstaw, do wysuwania twierdzeń o naruszeniu wspomnianej regulacji prawnej. Kontestowana w skardze kasacyjnej ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie sytuacji ekonomicznej Spółki nie grzeszy – jak podniesiono – dowolnością, przeciwnie, może być uznana za próbę zweryfikowania okoliczności mających znaczenie dla wyniku postępowania z punktu widzenia przesłanek umorzenia opłaty produktowej. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie zadbano o kategoryzację postawionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego według reżimu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wobec tych ustaleń, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.