I SA/Lu 578/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty produktowej za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia [...] od decyzji wydanej z upoważnienia Marszałka Województwa L. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia opłaty produktowej za 2008 r. w kwocie 40.174 zł wraz z odsetkami, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zwane dalej SKO, wskazało, że A Sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. wniosła o umorzenie opłaty produktowej za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na trudności finansowe będące wynikiem nieudolnych działań poprzedniego zarządu. We wniosku podała również informacje dotyczące działań Spółki, mających na celu poprawę jej sytuacji ekonomicznej i finansowej, oraz wskazała, że wpłata przedmiotowego zobowiązania w tak dużej wysokości spowoduje utratę płynności finansowej, co będzie skutkowało upadłością Spółki. Decyzją z dnia [...] wydaną z upoważnienia Marszałka Województwa L. odmówiono Spółce uwzględnienia wniosku. Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Marszałka Województwa L. po uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia tego organu z dnia 14 czerwca 2010 r., decyzją Kolegium z dnia [...]. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 19 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.; dalej powoływana u.o.p.), art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej powoływana jako k.p.a.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż Spółka nie zapewniła wymaganego poziomu odzysku i recyklingu wprowadzonych na rynku opakowań, czego konsekwencją jest obciążające Spółkę zobowiązanie za 2008 r. w kwocie 40.174 zł z tytułu opłaty produktowej wraz z odsetkami za zwłokę. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji zajął stanowisko, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za umorzeniem opłaty produktowej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji odwołał się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujących, iż "ważny interes podatnika" utożsamiany jest z sytuacją, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wskazał również, że sama trudna sytuacja finansowa nie może stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślił także, iż instytucja umorzenia zaległych zobowiązań ma charakter wyjątkowy. Wskazał, iż stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, skoro w systemie polskiego prawa istnieją możliwości udzielenia innego rodzaju ulgi np.: w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości albo odroczenia terminu jej płatności. W konsekwencji Marszałek Województwa L. nie stwierdził wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadniającej umorzenie zaległości z tytułu opłaty produktowej za rok 2008. Organ pierwszej instancji podniósł również, że za umorzeniem zaległości z tytułu opłaty produktowej nie przemawia przesłanka "interesu publicznego". Zaznaczył, że udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi prowadziłoby do jej uprzywilejowania w stosunku do podmiotów, które terminowo wnoszą opłaty. Wyjaśnił, że wpływy z tej opłaty stanowią dochody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz budżetów gmin i powiatów. Podkreślił, że środki te służą szeroko pojętej ochronie środowiska, a w konsekwencji pozytywne załatwienie wniosku skutkowałoby przerzuceniem ciężaru utrzymania środowiska na innych zobowiązanych wnoszących opłaty produktowe. Zatem takie działanie narusza zasady równości podmiotów wobec Państwa. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przez organ pierwszej instancji podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 7 k.p.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli - a w szczególności ważnego interesu podatnika (wnioskodawcy); 2) naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz podatkowego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do organów państwa, uregulowanej w art. 8 k.p.a. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego i kompletnego uzasadnienia zarówno podstawy prawnej jak i faktycznej, na których organ pierwszej instancji oparł zaskarżoną decyzję; 3) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na niewystarczającym wskazaniu przez organ pierwszej instancji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których przedstawionym przez odwołującą się Spółkę dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. SKO - po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu nie znalazło podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Wskazało, że zgodnie z art. 19 u.o.p. do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc przepisy art. 21 do 119 (w tym mające zastosowanie w sprawach o umorzenie zaległości podatkowej art. 67a - art. 67e), z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. W konsekwencji SKO stwierdziło, iż organ pierwszej instancji nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Do postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia opłaty produktowej, w zakresie w jakim brak jest regulacji w dziale III Ordynacji podatkowej, zastosowanie mają przepisy k.p.a. Dalej SKO powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 u.o.p. wskazało, iż stanowią one podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Natomiast podstawę procesową stanowi przepis art. 104 k.p.a. W ocenie SKO zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom odwołania, zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające zasadniczo wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wprawdzie nie przytoczono brzmienia art. 19 u.o.p., art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji poidatkowej oraz art. 104 k.p.a. ale nie ma to wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Także w zakresie uzasadnienia faktycznego organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przejawiających się w jej ocenie w zagrożeniu dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jego upadłości i konieczności zwolnienia pracowników, szczegółowo wskazał dowody na podstawie, których oparł swoje rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał przedłożone w toku postępowania administracyjnego przez Spółkę sprawozdania finansowe za rok obrotowy 2007, 2008, 2009 oraz dane zamieszczone w formularzu informacji składanym przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Wskazał również okoliczności wynikające z analizy ekonomicznej Spółki, które w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdziły wystąpienia w sprawie wymienionych wyżej przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości z tytułu opłaty produktowej, a także wyjaśnił podstawę prawną decyzji w zakresie definiowania obu przesłanek z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie SKO nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy ogólnikowe zarzuty odwołania wskazujące na niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, będące wynikiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji niedbałego przeprowadzenia postępowania administracyjnego, w tym postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji zgromadził niezbędne dokumenty (dowody) wymagane przez prawo w przypadku ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minimis określone w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.;) a także w rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie art. 37 ust. 2a powołanej ustawy o pomocy publicznej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, Dz. U. Nr 53, poz. 311). Zarówno organ pierwszej instancji jak i SKO zapewniły Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka zapoznała się w dniu 8 marca 2011 r. oraz w dniu 17 maja 2011 r., miała zatem możliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod względem jego "kompletności" w zakresie uzasadnienia jej twierdzeń co do zasadności umorzenia zaległości z tytułu opłaty produktowej. Mogła zatem przedłożyć dodatkowe dowody (dokumenty) jeżeli w jej ocenie były one konieczne do potwierdzenia formułowanej przez nią argumentacji bądź też składać dodatkowe uwagi czy zastrzeżenia. Jednakże z takiej możliwości nie skorzystano. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. jest nieuzasadniony. SKO, odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", na podstawie sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2007, 2008, 2009 stwierdziło, że Spółka w kolejnych latach od 2007 do 2009 ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności. W roku 2007 strata ta wyniosła 84.980,52 zł, w roku 2008 - 363.725,49 zł, w roku 2009 - 165.044,00 zł. Z kolei przychody netto Spółki ze sprzedaży wynosiły odpowiednio 623.718,18 zł w roku 2007, 671.712,21 zł w roku 2008 i 926.906,10 zł w roku 2009. Zatem choć strata z roku 2009 była wyższa niż w roku 2007 to jednak uległa ona znacznemu zmniejszeniu w porównaniu do roku 2008 (około 55%). Ponadto na przestrzeni tych trzech lat zauważalna jest tendencja wzrostu przychodów Spółki ze sprzedaży, przy czym, porównując rok 2009 i 2008, wzrost wynosi około 27,54%. W tej sytuacji należało uznać, iż pomimo pewnych problemów finansowych sytuacja ekonomiczna Spółki poprawia się. Nadto Spółka, pomimo ponoszonych strat z działalności, posiada potencjalną zdolność do regulowania zobowiązań krótkoterminowych, relacja (wskaźnik bieżącej płynności - inaczej: wskaźnik ogólnej płynności finansowej) wartości aktywów obrotowych w stosunku do zobowiązań krótkoterminowych (ściśle: zobowiązań bieżących) wyniosła 0,78 na koniec roku 2008 i 1,02 na koniec roku 2009. Przy wskaźniku bieżącej płynności równym 1 kiedy aktywa bieżące pokrywają w całości pasywa bieżące przedsiębiorstwo jest w stanie regulować swoje długi. SKO wyjaśniło, że wskaźnik ogólnej płynności informuje o zdolności firmy do regulowania wymagalnych zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Optymalny poziom wskaźnika zawiera się w przedziale od 1,5 do 2,5. Wskaźnik ogólnej płynności finansowej to relacja wartości aktywów obrotowych (aktywa obrotowe - poz. Bilansu Aktywa - "Aktywa obrotowe") w stosunku do wartości zobowiązań bieżących (zobowiązania bieżące - poz. B. Pasywa III "Zobowiązania krótkoterminowe" + poz. BP.I.2 - "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - krótkoterminowa" + poz. BP.I.3 - "Pozostałe rezerwy - krótkoterminowe" + poz. BP.IV.2 - "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe" - zob. http://www.biznespartner.pI/content/viev/6/38). Aktywa obrotowe w roku 2008 wyniosły 619.154,96 zł a w roku 2009 wynosiły 688.199,47 zł. Z kolei zobowiązania bieżące wyniosły w roku 2008 - 392.757,62 zł, a w roku 2009 wyniosły one 352.510,32 zł. Odpowiednio wskaźnik ogólnej płynności finansowej Spółki w roku 2008 osiągnął poziom 1,58 a w roku 2009 1,95. W ocenie SKO świadczy to tym, iż Spółka w toku normalnego, bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej jest w stanie pokrywać swoje bieżące zobowiązania. Wartości (niższe) wyliczone przez organ pierwszej instancji wynikają z omyłkowego zaliczenia do wartości zobowiązań bieżących "innych rozliczeń międzyokresowych" zarówno długoterminowych jak i krótkoterminowych zamiast tylko krótkoterminowych. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji, iż po wyłączeniu z aktywów bieżących zapasów ze względu na ich najniższy stopień upłynnienia relacja aktywów bieżących płynnych do wartości zobowiązań krótkoterminowych wyniosła 0,15 na koniec roku 2008 i 0,21 na koniec roku 2009. SKO wyjaśniło, że wyliczone wyżej wskaźniki można opisać jako tzw. "wskaźniki szybkiej płynności 1". Jest to relacja wartości płynnych aktywów obrotowych w stosunku do wartości zobowiązań bieżących. Wskaźnik ten określa zdolność do szybkiego uregulowania wymagalnych zobowiązań (pokrycie płynnymi środkami obrotowymi). Wskaźnik ten nie powinien być mniejszy od 1. Wartość płynnych aktywów obrotowych w roku 2008 wyniosła 110.576,45 zł natomiast w roku 2009 wyniosła 145.698,16 zł. Z kolei wartość zobowiązań bieżących w roku 2008 wyniosła 392.757,62 zł a w roku 2009 wynosiła 352.510,32 zł. Odpowiednio wskaźnik szybkiej płynności finansowej Spółki w roku 2008 osiągnął poziom 0,28 a w roku 2009 - 0,41. Pomimo, że jego wartość jest mniejsza od jedności, to wskazać należy na jego wzrost w roku 2009 w stosunku do roku 2008, co przy jednoczesnym optymalnym wskaźniku ogólnej płynności finansowej świadczy o poprawie kondycji finansowej Spółki i brakiem zagrożenia nagłą utratą płynności finansowej Spółki, prowadzącej do upadłości. Różnice w wyliczeniach organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego wynikają ze wskazanej wyżej pomyłki w przyjęciu danych do dokonania wyliczenia wskaźników. Mając na uwadze powyższe ustalenia SKO uznało, że uregulowanie należnych zaległości z tytułu opłaty produktowej nie wpłynie znacząco na wynik działalności Spółki. Pewne problemy finansowe wynikające ze specyfiki działalności, uwarunkowań rynkowych czy też ogólnej sytuacji gospodarczej kraju, które ograniczają spieniężanie aktywów płynnych nie skutkują utratą płynności finansowej, a szczególności nie grożą upadłością likwidacyjną Spółki. W okresie porównawczym, mimo trudności, zmalała strata z działalności gospodarczej i wzrosły przychody ze sprzedaży, a Spółka nie była zmuszona do radykalnej redukcji kosztów stałych w tym redukcji zatrudnienia. Poprawie też uległy wskaźniki płynności finansowej. Zaliczenie zaległej kwoty z tytułu opłaty produktowej w ramach zobowiązań bieżących nie spowoduje nagłej utraty płynności finansowej Spółki przy zaliczeniu należności głównej w kwocie 40.174,00 zł i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy w wysokości 9.431,00 zł. Wskaźnik ogólnej płynności finansowej wynosi bowiem w takiej sytuacji 1,71 i uległ zmniejszeniu o 0,24. Nadto SKO przywołała treść art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W doktrynie wskazuje się, że przepis art. 233 KSH określa poziom straty, której przekroczenie ustawodawca uznaje za stan zagrożenia dla dalszego funkcjonowania spółki (zob. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 233 kodeksu spółek handlowych, SIP LEX/el. 2010). Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy 2009 (informacja dodatkowa ust. 1 s. 2) wysokość kapitału zakładowego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 798.500 zł (połowa tego kapitału wynosi 399.250,00 zł, nie wykazano kapitału zapasowego i rezerwowego). Natomiast strata z działalności gospodarczej wyniosła 165.044 zł. Zatem nawet po doliczeniu zaległości z tytułu opłaty produktowej w kwocie 40.174 zł strata z działalności nie przekroczy połowy kapitału zakładowego, co świadczyłoby o zagrożeniu dla dalszego funkcjonowania Spółki. SKO przyjęło zatem, że konieczność zapłaty opłaty produktowej, wbrew wywodom wniosku, nie została uznana przez Zarząd za okoliczność, która może zagrozić dalszemu funkcjonowaniu Spółki. SKO podniosło, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Spółka złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w którym podano, iż wysokość niepokrytych strat nie przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego (suma kapitałów: zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz kapitału z aktualizacji wyceny), w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy nie przewyższała 25% wysokości tego kapitału. Wskazało także, iż Spółka nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia jej postępowaniem upadłościowym czy też naprawczym. Wszystkie te okoliczności, w ocenie SKO, nie wskazują na zagrożenie wystąpienia upadłości Spółki i utraty płynności finansowej. Oceny tej nie podważają również wskazane w formularzu zdarzenia związane ze zwiększeniem się zapasów, posiadaniem nadwyżki produkcji, czy też zwiększeniem zatrudnienia i rynków zbytu, trwaniem procesu inwestycyjnego, upływem okresu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwiększenie rynku zbytu czy też zatrudnienia świadczy o rozwoju przedsiębiorstwa, a nie zagrożeniu jego funkcjonowania. Natomiast realizacja procesu inwestycyjnego nie może przebiegać bez uwzględnienia konieczności ponoszenia zobowiązań w tym obciążeń publicznoprawnych. SKO wyjaśniło, iż opłata produktowa ma charakter należności publicznoprawnej i stanowi w niewielkiej części dochód budżetu województwa samorządowego natomiast większość wpływów przekazywana jest Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki te przeznaczone są na wspomaganie działalności w sferze ochrony środowiska i gospodarki wodnej w celu realizacji zasady zrównoważonego rozwoju i polityki ekologicznej państwa oraz współfinansowania projektów inwestycyjnych, kosztów operacyjnych i działań realizowanych z udziałem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Efekty tych działań służą całemu społeczeństwu regionu i kraju, a zatem mieszczą się w szeroko pojętym interesie publicznym czy też społecznym. Na poparcie stanowiska iż kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych SKO powołało wyroki: z dnia 11 maja 2010 r. I SA/Gd 120/10, oraz z dnia 9 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 706/09. W ocenie SKO wyżej wskazane okoliczności nie zachodzą, bowiem, jak wskazała Spółka o jej "ważnym interesie" świadczy trudna sytuacja finansowa, oraz zagrożenie płynności finansowej, prowadzące do likwidacji działalności. Takie zdarzenia, jak m.in. brak zysków, powtarzająca się strata czy też niewielka opłacalność, ponoszenie znacznych kosztów (np. związanych z procesem inwestycyjnym, pozyskiwaniem nowych obszarów rynku) nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadniałaby przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 15 października 2009 r., I SA/Sz 408/09, SIP LEX nr 541936). Również nieudolne i nieprofesjonalne działania poprzedniego zarządu Spółki, prowadzące do powstania m.in. zaległości z tytułu opłaty produktowej nie są zdarzeniem nadzwyczajnym. Konsekwencje braku odpowiedniego przygotowania czy też znajomości przepisów prawa nie mogą być przerzucane na jednostkę samorządu terytorialnego. SKO stwierdziło, ze w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie teza zaprezentowana w wyroku NSA z 11 czerwca 2003 r., I SA/Łd 638/02, zgodnie z którą "Skoro skarżące Zakłady znajdują się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi." W konsekwencji organ stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca umorzenie zaległości z tytułu opłaty produktowej. Nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego" skoro, jak wyżej wykazano, nie występuje zagrożenie likwidacji upadłościowej Spółki a tym samym zwolnienia zatrudnionych w niej pracowników. W ocenie SKO w sprzeczności z powyższymi wnioskami nie stoją powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych. Nadto, wbrew zarzutom odwołania, decyzja organu pierwszej instancji nie jest przejawem samowoli administracyjnej, bowiem swobodna ocena przedstawionych dowodów nastąpiła zgodnie z art. 80 i 81 k.p.a. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji nie została podjęta w ramach uznania administracyjnego ponieważ stwierdzono, że żadna z tzw. kierunkowych dyrektyw wyboru, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie wystąpiła. W konsekwencji nie zaistniała faza korzystania z uznania administracyjnego. Stwierdzono bowiem, że wniosek Spółki nie spełnia ustawowych przesłanek prawa do ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 19 u.o.p. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ przesłanek uzasadniających możliwość umorzenia opłaty produktowej za 2008 r., a w szczególności ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, występującego w przedmiotowej sprawie, 2. naruszenie przez organ podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 7 k.p.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli – a w szczególności ważnego i uzasadnionego interesu podatnika/wnioskodawcy; 3. naruszenie przez organ podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz podatkowego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do organów państwa, uregulowanej w art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego i kompletnego uzasadnienia zarówno podstawy prawnej, jak też faktycznej, na których organ oprał skarżoną decyzję; 4. naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na niewystarczającym wskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których przedstawionym przez stronę skarżącą dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła brak szczegółowego rozpatrzenia sprawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności oraz błędną i niewłaściwą subsumcję norm prawnych wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w konfrontacji z rzeczywistym stanem prawnym. Podniosła, iż odmowa umorzenia zaległości z tytułu opłaty produktowej nie została w sposób szczególnie przekonywujący uzasadniona. Zarzuciła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odnosi się do całokształtu argumentacji oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę. Wskazała, że w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika" jak również przesłanka "interesu publicznego", uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zarzuciła także, że skarżona decyzja nie została podjęta w ramach "uznania administracyjnego", ale jest przejawem samowoli administracyjnej. Zaakcentowała okoliczność, że Spółka jako niewielkie przedsiębiorstwo z tzw. "ściany wschodniej" ma liczne problemy ekonomiczne. Podkreśliła, iż każde dodatkowe obciążenie jej budżetu skutkować może negatywnymi konsekwencjami zarówno dla samego przedsiębiorstwa Spółki (ograniczenie w produkcji, uniemożliwienie kontynuowania rozpoczętych, nowych projektów) jak też dla całego obszaru gminy R., która boryka się z wysoką stopą bezrobocia. W ocenie Spółki okoliczności te powinny skutkować wyłącznie pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 254/2009, oraz NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK1832/2008). Sumując Spółka stwierdziła, że w świetle przedstawionego przez nią całokształtu dowodów i wniosków, a nadto szeregu wątpliwości co do zasadności merytorycznej, jak i formalnej skarżonej decyzji, uzasadnione jest jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzuty i okoliczności przedstawione w skardze nie podważają zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Zasady ustalania i pobierania opłaty produktowej oraz obowiązki przedsiębiorców wprowadzających na rynek krajowy produkty w określonych opakowaniach reguluje ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Zgodnie z art. 19 u.o.p. do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Sposób postępowania i zakres koniecznych ustaleń niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku a także obowiązki organu administracji jak również wnioskodawcy w postępowaniu o umorzenie zaległości w ramach pomocy de minimis regulują przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.p.), a także akty wykonawcze wydane na jej podstawie. W myśl art. 37 ust. 1 u.p.p. podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: 1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie; 2) informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Z kolei Rada Ministrów została upoważniona na podstawie art. 37 ust. 6 u.p.p. do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu informacji oraz oświadczenia, o których mowa w ust. 5, oraz wzorów formularzy informacji, biorąc pod uwagę przeznaczenie planowanej pomocy oraz konieczność zapewnienia nieprzekroczenia dopuszczalnej wielkości pomocy udzielonej w związku z realizacją danego przedsięwzięcia przez poszczególne podmioty ubiegające się o pomoc oraz uwzględniając wymagania z zakresu sprawozdawczości. Rada Ministrów realizując wskazaną delegację ustawową wydała rozporządzenie z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, poz. 311). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 5 kwietnia 2010 r. i ma zastosowanie w niniejszej sprawie.. W § 2 ust. 1 rozporządzenia został określony zakres informacji przedstawianych przez wnioskodawcę, niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis. Natomiast z ust. 2 § 2 powołanego rozporządzenia wynika, że informacje o których mowa w ust. 1 należy przekazać na formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, którego wzór określa załącznik do rozporządzenia, oraz należy przedłożyć sprawozdania finansowe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty niezbędne dla ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Należy mieć na uwadze, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Jednak ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania, lecz powinno być dokonane w sposób obiektywny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja nie została podjęta w ramach uznania administracyjnego ponieważ stwierdzono, że żadna z tzw. kierunkowych dyrektyw wyboru, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie wystąpiła. W konsekwencji nie zaistniała faza korzystania z uznania administracyjnego. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 774/10 NSA wyraził pogląd, w pełni podzielany przez skład rozpoznający niniejszą sprawę, że pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, iż tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny (por. "Mały słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, wyd. PWN, Warszawa 1968 r., s. 880). Określenie to zatem wymaga dodatkowo wykazania, iż ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa. Tak rozumianym celom nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego interesu zobowiązanego. Spółka we wniosku o umorzenie opłaty produktowej za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę powołała się na trudności finansowe będące wynikiem nieudolnych działań poprzedniego zarządu. Podała również informacje dotyczące działań Spółki, mające na celu poprawę jej sytuacji ekonomicznej i finansowej. Spółka istnienia "ważnego interesu podatnika" upatruje w tym, że zapłata nawet części zobowiązania z tytułu opłaty produktowej spowoduje utratę jej płynności finansowej, co w konsekwencji doprowadzi do upadku przedsiębiorstwa. Natomiast "interes publiczny" przejawia się w tym, iż jej upadek doprowadzi do znacznego wzrostu bezrobocia na terenie gminy R. gdzie głównymi pracodawcami są jednostki samorządu terytorialnego. Organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy dokonał szczegółowej oceny przedstawionych przez Spółkę argumentów oraz zebranych dowodów i na tej podstawie zasadnie wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" warunkująca ewentualne umorzenie należności z tytułu opłaty produktowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że choć strata z roku 2009 była wyższa niż w roku 2007 to jednak uległa ona znacznemu zmniejszeniu w porównaniu do roku 2008 (około 55%). Nie jest to więc, jak stwierdzono w skardze, minimalne zmniejszenie starty. Ponadto na przestrzeni tych trzech lat zauważalna jest tendencja wzrostu przychodów Spółki ze sprzedaży, przy czym porównując rok 2009 i 2008 wzrost wynosi około 27,54%. Nadto Spółka, pomimo ponoszonych strat z działalności, posiada potencjalną zdolność do regulowania zobowiązań krótkoterminowych, a więc w toku normalnego, bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej jest w stanie pokrywać swoje bieżące zobowiązania. Spółka posiadała środki pieniężne w kwocie 11.902,41 zł natomiast nie posiadała rezerw, co oznacza, że jej sytuacja finansowa pozwala na bieżącą obsługę zadłużenia. W okresach porównawczych zmalały koszty związane z wypłatą wynagrodzeń o około 8%, jednak zgodnie informacją (ust. 3 sprawozdania) nie jest to wynikiem redukcji zatrudnienia, które w okresie porównawczym nie zmieniło się i oznacza że Spółka nie jest zmuszona do redukcji kosztów stałych w wyniku trudnej sytuacji finansowej. Analizy sytuacji ekonomicznej Spółki dokonano także na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej powoływana jako KSH), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W doktrynie wskazuje się, że przepis art. 233 KSH określa poziom straty, której przekroczenie ustawodawca uznaje za stan zagrożenia dla dalszego funkcjonowania spółki (zob. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 233 kodeksu spółek handlowych, SIP LEX/el. 2010). Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy 2009 wysokość kapitału zakładowego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 798.500 zł (połowa tego kapitału wynosi 399.250,00 zł, nie wykazano kapitału zapasowego i rezerwowego). Natomiast strata z działalności gospodarczej wyniosła 165.044 zł. Zatem nawet po doliczeniu zaległości z tytułu opłaty produktowej w kwocie 40.174 zł strata z działalności nie przekroczy połowy kapitału zakładowego co świadczyłoby o zagrożeniu dla dalszego funkcjonowania Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że uregulowanie należnych zaległości z tytułu opłaty produktowej nie wpłynie znacząco na wynik działalności Spółki. Pewne problemy finansowe wynikające ze specyfiki działalności, uwarunkowań rynkowych czy też ogólnej sytuacji gospodarczej kraju, które ograniczają spieniężanie aktywów płynnych nie skutkują utratą płynności finansowej, a w szczególności nie grożą upadłością likwidacyjną Spółki. W okresie porównawczym, mimo trudności zmalała strata z działalności gospodarczej i wzrosły przychody ze sprzedaży, a Spółka nie była zmuszona do radykalnej redukcji kosztów stałych w tym redukcji zatrudnienia. Poprawie też uległy wskaźniki płynności finansowej. Zatem uregulowanie zaległej kwoty 40.174,00 zł z tytułu opłaty produktowej i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy w wysokości 9.431 zł nie spowoduje nagłej utraty płynności finansowej Spółki. W tych okolicznościach nie można uznać oceny zebranego materiału dowodowego za dowolną. Organ zasadnie uznał, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca umorzenie zaległości z tytułu opłaty produktowej. Nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego" skoro, jak prawidłowo wykazały organy, nie występuje w zagrożenie likwidacji upadłościowej Spółki, a tym samym zwolnienia zatrudnionych w niej pracowników. W orzecznictwie sądowym zajęto również stanowisko, że: "Skoro skarżące Zakłady znajdują się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi." (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2003r" I SA/Łd 638/02, POP 2004/4/78). Nietrafny jest także zarzut braku wyjaśnienia przez SKO stanu faktycznego sprawy i niepodjęcia wszelkich niezbędnych kroków do jego wyjaśnienia, przy czym Spółka nie wskazała, na czym uchybienie to polegało. Umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie na wniosek strony. To ona w związku z tym winna wskazać, zgłaszając takie żądanie, okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za umorzeniem zaległości. Obowiązkiem organu jest zaś zbadanie, czy istotnie one wystąpiły i ich ocena pod kątem zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli wnioskodawca powołuje się na przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku się opierają. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07, NSA (dostępnym w Internecie), stwierdził, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien spoczywać także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administracje podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe. W tej sytuacji jeżeli Spółka dysponowała dotychczas nieujawnionymi dowodami potwierdzającymi w jej ocenie wystąpienie okoliczności uzasadniające umorzenie opłaty produktowej winna je przedstawić z własnej inicjatywy organom administracji. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniła, a ponadto jak sama przyznała dotychczas zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia decyzji. W ocenie Sądu organy zgromadziły niezbędne dowody wymagane przez prawo w przypadku ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minimis. Na dowody te składają się: zaświadczenia o otrzymanej pomocy de minimis, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis zawierający dane dotyczące sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy a także sprawozdania finansowe za okres ostatnich lat obrotowych poprzedzających rok w którym złożono wniosek, informacje dodatkowe obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok 2007, 2008, 2009 oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Trzeba dodać, że Spółka miała możliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod względem jego "kompletności" w zakresie uzasadnienia jej twierdzeń co do zasadności umorzenia zaległości. Mogła zatem przedłożyć dodatkowe dowody, jeżeli w jej ocenie były one konieczne do potwierdzenia formułowanej przez nią argumentacji bądź też składać dodatkowe uwagi czy zastrzeżenia. W ocenienie Sądu bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, z tego względu, iż wskazane przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na zakres odesłania z art. 19 u.o.p. Zgodnie z tym przepisem do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Powołany przepis zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania tylko przepisów działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 do art. 119. W dziale tym znajdują się m.in. przepisy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mające odpowiednie zastosowanie do opłaty produktowej (art. 67a - art. 67e). Natomiast wyjaśnić trzeba, że w postępowaniu administracyjnym dotyczącym umorzenia opłaty produktowej nie mają zastosowania wymienione w skardze artykuły 121, 122, a także art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów, ponieważ ich w toku postępowania nie stosowały i nie miały obowiązku stosować. Do postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia opłaty produktowej, w zakresie, w jakim brak jest regulacji w dziale III ordynacji podatkowej, zastosowanie mają przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a. kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Wskazać trzeba, iż powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej znajdują swoje odpowiedniki w przepisach k.p.a, mających analogiczne lub tylko w niewielkim stopniu zmodyfikowane brzmienie. W konsekwencji można przyjąć, iż zarzucane naruszenie zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) dotyczy art. 8 k.p.a., naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) dotyczy art. 7 k.p.a., z kolei art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej określa niezbędne składniki, jakie winna zawierać decyzja podatkowa (pkt 4) oraz nakazuje podanie uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia (pkt 6). Analogiczną regulację dotyczącą elementów decyzji zawiera art. 107 k.p.a. (w szczególności § 1 i § 3 ). Jak wyżej wykazano SKO wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyło przepisów art. 1 i art. 8 k.p.a. Nie naruszyło też art. 107 k.p.a. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ szczegółowo wskazał, jakie przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, przytoczył ich treść oraz odpowiednio je zinterpretował. Wskazał też okoliczności faktyczne i dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, szczegółowo też wyjaśnił zasady oceny zgromadzonych dowodów. W skardze został sformułowany wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pomijając okoliczność, ze przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), nie przewiduje takiej możliwości, to domaganie się umorzenia postępowania w świetle zgłoszonych zarzutów jest niezrozumiałe. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono, jak w sentencji wyroku.