II FSK 934/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch, , , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 507/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi L. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 października 2014r. określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że podstawą do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie, że ewidencja przychodów za 2009 r., prowadzona dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej, była prowadzona nierzetelnie, bowiem wykazano w niej zaniżony przychód z tytułu sprzedaży odzieży używanej. Skarżąca od 19 lipca 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych w dwóch punktach: w M. i od kwietnia 2008 r. w B. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm.), a mianowicie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący dokonali sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania przychodów przez porównanie dowodów źródłowych z zapisami ww. ewidencji. Przeprowadzili również czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów - odzieży używanej. W wyniku pisemnych wystąpień do dostawców towarów uzyskano informacje, potwierdzające ilość oraz wartość towarów wykazanych w dowodach źródłowych i prowadzonych za poszczególne miesiące ewidencjach VAT - nabycia. Na podstawie analizy dowodów sprzedaży kontrolujący stwierdzili, że stosowane były różne jednostki miary towarów. Na fakturach wystawianych dla podmiotów będących podatnikami VAT towar sprzedawany był na wagę (w kg). Sprzedaży na rzecz osób fizycznych, dokumentowanej paragonami, dokonywano na sztuki, według wcześniejszej jednostkowej wyceny. Kontrolujący sporządzili - odrębnie dla każdego ze sklepów - szczegółowe zestawienia dowodów sprzedaży, z podziałem na faktury i paragony, a następnie podsumowania, w których ustalono miesięczne łączne kwoty sprzedaży oraz wagę towarów sprzedanych na podstawie faktur, a także ilość paragonów zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych oraz średnią wartość jednego paragonu. W oparciu o dowody zakupu wskazujące, do którego sklepu towar był przeznaczony, po uwzględnieniu remanentów na początek i na koniec roku oraz faktur sprzedaży, wystawionych odrębnie w B. i w M., ustalono ilość towarów (w kg) sprzedaną klientom detalicznym (na podstawie paragonów). W oparciu o dane dotyczące sprzedaży w obu sklepach, stwierdzono bardzo dużą różnicę w ilości wystawionych paragonów i ustalonej średniej wartości sprzedaży przypadającej na 1 paragon w tych dwóch punktach. Stwierdzono także bardzo niską wartość sprzedaży przypadającej na 1 paragon w sklepie w B. Powyższe dane, w ocenie kontrolujących, stanowiły wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nierzetelnym ewidencjonowaniu przy użyciu kas fiskalnych wartości sprzedaży towarów przez podatniczkę oraz zatrudnionych w jej firmie pracowników. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego przypuszczenia powołano się na fakt wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, które miały polegać na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów za pomocą kasy fiskalnej w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę. Ponadto, w ramach czynności dowodowych dokonano przesłuchania świadków. W oparciu o powyższe dowody kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka nierzetelnie ewidencjonowała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym, w ocenie kontrolujących, potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów są materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u M. K. - męża podatniczki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej jako O.p.) ewidencji przychodów podatniczki za 2009 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży detalicznej i na podstawie art. 23 § 4 O.p. organ zastosował inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie podstawy opodatkowania oparto na porównaniu wysokości wszystkich przychodów uzyskanych razem przez małżonków L. i M. K. z wartością łącznie poniesionych przez nich wydatków, obejmujących m.in.: koszt prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakup towarów, wynagrodzenia pracowników, obciążenia podatkowe, wydatki inwestycyjne związane z realizowaną budową budynku usługowo-mieszkalnego, w którym M. K. prowadzi działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Regulacja zawarta w art. 193 O.p. nie przewiduje, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tego względu analiza ekonomiczna - wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika - nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taka analiza oraz wynikające z niej informacje (marże, wskaźniki zyskowności itp.) mogą natomiast stanowić podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie przeprowadzono analizę ekonomiczną, w wyniku której stwierdzono rozbieżności pomiędzy marżą stosowaną przy sprzedaży hurtowej oraz marżą stosowaną przy sprzedaży detalicznej oraz duże zróżnicowanie średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. i w B. W ocenie organu, posłużenie się powyższą analizą w celu wykazania nierzetelności ewidencji przychodów za 2009 r. jest niewystarczające. Istotne w sprawie jest, że sprzedaż dotyczyła artykułów używanych, a co za tym idzie zużytych w różnym stopniu, a także zróżnicowanych pod względem jakościowym i wartościowym. Zauważono, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M., detalicznej w B. miały porównywalną jakość. W związku z powyższym podważenie zróżnicowania marż stosowanych w sprzedaży hurtowej (na wagę) i w sprzedaży detalicznej (na sztuki), uznać należy za dowolne. Zdaniem organu, tak samo ocenić należy wniosek o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów, wyprowadzony przez organ pierwszej instancji na podstawie dużego zróżnicowania średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. i w B. Natomiast odnosząc się do faktu wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, organ zauważył, że mandaty zostały wystawione wyłącznie w 2010 r., dlatego też nie stanowią dowodu nierzetelnego ewidencjonowania przychodu w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu, nie do zaakceptowania jest również przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Ponadto organ uznał, że odstąpienie od metody porównawczej zewnętrznej nie zostało uzasadnione w sposób zgodny z wymogami art. 23 O.p. I.3. W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdziła, że ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbyteczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponowne rozpatrywanie sprawy, zdaniem strony, jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy. Zatem zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie jest uzasadnione względami merytorycznymi, skoro nie ma nieprawidłowości. Stanowisko organu prowadzi wyłącznie do bezpodstawnego wydłużenia postępowania podatkowego, niezgodnie z art.121 i art.125 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., w szczególności podkreślając istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegają błędy organu pierwszej instancji. Natomiast nie odniósł się do treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów podatniczki. Jeśli organ pierwszej instancji nie rozważył wszystkich aspektów okoliczności stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Sąd wskazał, że z punktu widzenia art. 127 O.p. i obowiązków organu odwoławczego istotne jest nie tylko stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanek do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki, ale zasadnicze znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, które organ odwoławczy powinien (w rozumieniu obowiązku) sam ocenić i na tej podstawie wyprowadzić własne stanowisko co do zasadności zakwestionowania tych ksiąg. Organ przede wszystkim stwierdził, że nie zostały wykazane przez organ pierwszej instancji przesłanki do zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Wobec tego, rzeczą organu było przeanalizować zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, wyprowadzić z niego własne ustalenia faktyczne właśnie pod kątem rzetelności ewidencji podatniczki. Organ nie jest uprawniony stosować art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ pierwszej instancji poszukiwał podstaw faktycznych dla zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Natomiast ma obowiązek samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody i ocenić na tej podstawie czy zaistniały przesłanki do rozpoznania nierzetelności ewidencji podatniczki, czego organ nie uczynił. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. II. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) w zw. z art. 125 § 1, art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ odwoławczy niezasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., tj. rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co zostało wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. dalej jako CBOSA). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tym bardziej w całości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M., detalicznej w B. miały porównywalną jakość. Nie wykazuje jednak, że wyjaśnienie tych kwestii faktycznych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast ewentualne dodatkowe przesłuchanie samej podatniczki czy jej pracowników m.in. na powyższe okoliczności nie może być kwalifikowane jako wykraczające poza zakres art. 229 O.p. Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając przy tym art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. W niniejszej sprawie były to okoliczności zmierzające do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Natomiast decyzja organu odwoławczego sprzeciwiała się zasadzie wynikającej z art. 125 § 1 O.p., w myśl której, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Kwestie, których wyjaśnienia domaga się organ odwoławczy mają charakter wyłącznie uzupełnienia już zgromadzonego materiału dowodowego w nieznacznej części, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Organ nie wykazał, aby zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji