II FSK 942/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 889/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. oddalił skargę W. M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ośrodek zamiejscowy w J. z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 1 kwietnia 2009 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.752 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w celu wyjaśnienia powołanych przez stronę wysokich dochodów z pracy w okresie od 23 kwietnia 1987 r. do 30 września 1989 r. na kontrakcie w ZSRR skierował do niej dwa wezwania do przedłożenia wyjaśnień. Strona pismem z dnia 7 lipca 2009 r. poinformowała, że trudno jest ustalić dokładną wartość zarobków otrzymanych przez nią w związku z pracą na kontrakcie w ZSRR, wskazała jednak, że wyniosły one równowartość około 300.000 zł na dzień dzisiejszy biorąc za podstawę średnie zarobki za granicą 2.500 EUR miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatnika dotyczących uzyskiwania legalnych dochodów z dorywczych zajęć, ponieważ nie był on w stanie określić kiedy, gdzie i za ile podjął prace dorywcze, ani czy od przychodów były odprowadzone należne podatki. Z zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2002 nie wynika, żeby strona wykazała inne dochody niż z renty. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie posiadał odpowiednich środków (opodatkowanych lub wolnych od podatku) na zakup obligacji w latach 1999-2001. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę zaświadczenia Banku [...] Oddział w Z. z dnia 23 marca 2009 r. o założonej w dniu 14 grudnia 1999 r. lokacie o wartości 31.262,33 DEM, a po konwersji zmiany waluty - 16.909,54 EUR, zlikwidowanej w dniu 11 stycznia 2002 r., stwierdził, że nie posiadał on środków finansowych opodatkowanych lub wolnych od podatku na założenie konta i lokaty walutowej, uznał jednak, że odsetki, które zostały dopisane przez bank do kapitału stanowią źródło finansowania podatnika. Do rozliczenia wpływów i wydatków za lata 1999-2002 Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wielkości kosztów utrzymania wg danych statystycznych. Wynikało to z braku informacji co do faktycznych kosztów utrzymania. Nie uwzględniono wyjaśnień podatnika, że nabywał samochody na podstawie zezwoleń władz radzieckich, używał je, a następnie sprzedawał z wysokim zyskiem nawet 500% a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie potwierdzał oświadczenia strony jakoby sprzedawała z zyskiem samochody zakupione na podstawie zezwolenia władz ZSRR. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik posiadał nadwyżkę środków finansowych w 2001 r. w kwocie 6.565,51 zł i 2002 r. kwocie 61.586,83 zł, które zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków i środków ich finansowania za 2003 rok. Odnosząc się do transakcji kupna-sprzedaży z dnia 22 marca 2003 r. samochodu marki Mercedes Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniu strony i zeznaniu świadka, że sprzedający przyjął od niego tylko kwotę 40.000 zł (wg umowy sprzedaży określono kwotę 75.000 zł) i wydał samochód. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mógł posiadać zasobów pieniężnych w wysokości 136.906 zł oświadczonych w dniu 25 lipca 2005 r., ani kwoty 112.606 zł oświadczonej w dniu 1 sierpnia 2005 r., która pochodziłaby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 191 O.p., przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego, 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochody uzyskane poza terytorium Rzeczpospolitej z legalnej pracy nie stanowią źródła opodatkowania ujawnionego przez stronę, 4. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez próbę pośredniego opodatkowania dochodów, które wygasły w związku z upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazano art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podkreślono, że w sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki podatnik poniósł w przedmiotowym okresie podatkowym. Przyjęta przez organy do wymiaru podatku kwota (wydatków) wynika ze zgromadzonych dowodów, a w tym jego oświadczenia. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że źródłem finansowania wydatków w 2004 r. nie mogły być oszczędności pochodzące z pracy z lat 1974 – 1991, na co wskazywała szczegółowa analizy dochodów i wydatków od 1999 r. do 2003 r. Dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ryczałtowym podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja ma charakter konstytutywny. W takim wypadku trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, decyzja organu I instancji, wystarczy by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej i niewadliwej egzekucji. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji ustalił stronie podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. decyzją z dnia 1 kwietnia 2009 r., która została doręczona 3 kwietnia 2009 r., a zatem warunki powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione. W ocenie Sądu na fakt przedawnienia nie ma wpływu wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r., ponieważ zobowiązanie powstało już z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, a decyzja organu II instancji jedynie korzystnie modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję pierwszoinstancyjną, obniżając podatek. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1, 191 O.p. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że źródłami nieujawnionymi są wszystkie wartości majątkowe w danym roku niezależnie od tego, z jakiego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. pochodzą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na opodatkowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł w roku 2004 środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym mimo, że w sposób bezsporny ustalono, iż zostały one zgromadzone przed dniem 1 stycznia 2004 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 3) art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez niezastosowanie w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 285 a § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia zapadłego w oparciu o dowody, które nie są sprzeczne z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w zw. z art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 285 a § 3 O.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia co do kontroli zgodności z prawem pozyskania materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania przez organy administracji skarbowej decyzji w zakresie, w jakim uznano za element materiału dowodowego oświadczenia majątkowego strony złożonego na żądanie tego organu do czego organy w postępowaniu podatkowym nie są upoważnione, a tym samym oświadczenie to zostało pozyskane poza kontrolą podatkową. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy zasadne okażą się zarzuty w zakresie materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Oceniając prawidłowość zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w kontekście podniesionych zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko tegoż sądu, wskazujące na szczególne reguły postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, których – sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej jej autor nie dostrzega. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast podatnik winien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu (posiadanych zasobach). Przeniesienie inicjatywy dowodowej na podatnika uzasadnione jest tym, że tylko podatnik posiada wiedzę, w jaki sposób zgromadził swój majątek i skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Do organów podatkowych, w tej części postępowania należy przeprowadzenie w tym zakresie dowodów, oczywiście jeśli mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że nie sposób wymagać od podatnika przechowywania w tak długim okresie czasu różnego rodzaju dokumentów mających wykazać pochodzenie dochodów, co nie oznacza, że organy podatkowe mają w sposób bezkrytyczny akceptować, jako odpowiadające rzeczywistości i zgodnie z prawdą, wszelkie oświadczenia i wyjaśnienia podatnika co do źródeł i wysokości uzyskiwanego przez niego w przeszłości dochodu. Przy ocenie takiego właśnie materiału dowodowego znajduje zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, wraz z jej kierunkowymi dyrektywami, które nakazują kierowanie się wiedzą, logiką, doświadczeniem życiowym. To właśnie uwzględniając powyższą zasadę postępowania organy podatkowe dokonują oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego częścią są wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania podatnika, zwłaszcza co do źródeł i wysokości osiągniętego przychodu, we wzajemnym powiązaniu w jego całokształcie, W rozpoznawanej sprawie podatnik nie kwestionuje wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie ustaleń co do poniesionych przez niego w 2004 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast jego zastrzeżenia i uzasadniające je argumentacja odnoszą się do niezasadnego, jego zdaniem, kwestionowania przez organy podatkowe finansowania wydatków w 2004 r. osiągniętymi przez niego przychodami uzyskanymi we wcześniejszym okresie, tj. lata 70-tych i 80-tych. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że źródłem finansowania wydatków w 2004 r. nie mogły być oszczędności pochodzące z pracy z lat 1974-1991, gdyż zakładając, że takie oszczędności istniały, to w późniejszym okresie zostały przez podatnika wykorzystane. Przemawia za tym fakt, że w latach późniejszych, tzn. po 1991 r. podatnik osiągał bardzo niskie dochody, w tym też czasie kupił samochód. Ponadto w latach 80-tych miała miejsce inflacja, która niewątpliwie musiała wpłynąć ujemnie na sytuacje materialną podatnika. Odnotować również należy, że podatnik nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił przechowywania oszczędności z pracy. Fakt zakupu przez podatnika w 1999 r. obligacji jak też założenie lokaty w żaden sposób nie zmienia sytuacji podatnika polegającej na tym, że w trakcie całego postępowania nie wskazał na źródła przychodu środków na ich zakup. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w powołanym przepisie odnosi się wyłącznie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Do tej kategorii decyzji należy decyzja ustalająca podatek dochodowy w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - pięcioletni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2010 r.. Oznacza to, że wydanie przez odwoławczy organ podatkowy w dniu 8 czerwca 2010 r. decyzji reformatoryjnej było zgodne z prawem i prawnie dopuszczalne. Również całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji art. 180 § 1 i art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy przepis stanowi o otwartym systemie dowodów polegającym na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś w drugim przepisie normodawca umożliwił kontrolującemu organowi podatkowemu zwróceni się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o statusie majątkowym na określony dzień. Z powyższego uprawnienia kontrolujący mógł (nie musiał) skorzystać, gdy stwierdził, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak już wcześniej wywiedziono, ciężar wykazania istnienia mienia na pokrycie wydatków danego roku, spoczywa na podatniku. To podatnik winien wykazać się inwencją i wnioskować zgodnie z art. 188 O.p. o przeprowadzenie konkretnego dowodu, który ma znaczenie dla sprawy a okoliczności wskazane we wniosku nie zostały w sposób wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dopuścił i przeprowadził wszelkie możliwe dowody i dokonał ich wszechstronnej, kompleksowej oceny. Wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego są logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tym samym nie naruszają swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wobec tego powyższa ocena musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wysnuć wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych wniosków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, organy podatkowe oraz sąd w sposób szczegółowy przeprowadziły analizę faktów, z których wynikał jednoznaczny wniosek sprowadzający się do stwierdzenia, że podatnik na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mógł posiadać zasobów pieniężnych w wysokości 136.906 zł (wg oświadczenia podatnika z 25 lipca 2005 r.) ani też kwoty 112.606 zł (wg oświadczenia podatnika z 1 sierpnia 2005 r.), które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.