II FSK 947/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1268/10 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z .o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1268/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. A. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 sierpnia 2010 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "K." sp. z o.o. z siedzibą w L. - zwanej dalej "Spółką". W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki, która była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, za okresy: 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002 i 07/2002 w łącznej kwocie 258 208,17 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 29 listopada 2006 r., natomiast odwołanie od niej wniesiono w dniu 14 grudnia 2006 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 764/07, skargę tę oddalił. W dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2006 r. Zdaniem Skarżącego, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A. L. jako członka zarządu Spółki za te same zaległości podatkowe. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącemu, iż instytucja ta, uregulowana przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej, właściwa jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej ze wskazanych przez ustawodawcę postaci i ma wyjątkowy w stosunku do innych postępowań charakter. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż sformułowane przez Skarżącego zarzuty i argumenty nie wypełniają przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też żadnej z pozostałych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w tym przepisie. Przedstawione przez Skarżącego zarzuty mają bowiem głównie charakter "odwoławczy", zmierzający do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym nie jest już dopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż w niniejszej sprawie Skarżący podważa słuszność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i oceny stanu faktycznego, a więc zbadanie, czy skutecznie i kiedy Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, iż Skarżący wywodzi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z okoliczności, że w dniu 23 lutego 2001 r. złożył on pisemną rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, a pomimo tego został obciążony zobowiązaniami podatkowymi za okres, w którym funkcji tej już nie pełnił. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestia ta była rozważana wnikliwie przez organ podatkowy w decyzji z dnia 23 listopada 2006 r. Organ podatkowy uznał wówczas, że rezygnacja z dnia 23 lutego 2001 r. nie była skuteczna z uwagi na brak stwierdzenia skuteczności złożonej rezygnacji poprzez powiadomienie o niej organu uprawnionego do powoływania i odwoływania członków zarządu. Akta sprawy zawierały także rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem 27 września 2002 r., a ponadto Skarżący jako członek zarządu Spółki w okresie od dnia 26 czerwca 2001 r. do dnia 24 października 2001 r. podejmował czynności procesowe związane z ogłoszeniem upadłości tegoż podmiotu. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że chybiony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oparty na tej podstawie, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż w związku z rezygnacją przez Skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 23 lutego 2001 r. nie powinien on ponosić odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki. Według Sądu, jest to bowiem polemika z ostateczną decyzją, która nie została - z powodu uchybienia terminowi - zaskarżona w trybie zwyczajnym. Podstawy uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można także upatrywać w okoliczności, iż wobec drugiego z członków zarządu organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto nie uwzględniono wniosku o stwierdzenie nieważności spornej decyzji w oparciu o przesłankę uregulowaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem niewątpliwie Skarżący był stroną w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się, dlaczego jego zdaniem nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa. Organ ten podniósł bowiem, iż biorąc pod uwagę fakt, że wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, jako że dla ich prawidłowego rozumienia wystarczającym jest zastosowanie zasad obowiązujących w zakresie wykładni językowej, uznać należy, iż taki właśnie tryb (odwoławczy) właściwy jest w niniejszej sprawie. Sąd wskazał dalej, iż domniemywać należy, że organ podatkowy miał na myśli przepisy dotyczące zaległości podatkowych płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a także art. 202 § 4 K.s.h., a zatem bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie mogłoby być w tym zakresie bardziej klarowne, ale nie oznaczało to, zdaniem tego Sądu, że organ podatkowy nie rozważył poruszanej we wniosku i odwołaniu kwestii w sposób odpowiadający wymogom ustawowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz uznał, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. Według Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, ocena czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki po dniu 23 lutego 2001 r. nie mogła być kwestionowana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania: a) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i na skutek tego naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że jednostronne zrzeczenie się funkcji członka zarządu Spółki złożone na ręce członków rady nadzorczej Spółki nie wywołuje skutków, o których mowa w art. 202 § 4 K.s.h. i wobec tego zachodzi podstawa odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, przewidziana w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji winien skargę uwzględnić, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zauważa i przyjmuje, iż rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu była faktycznie złożona w dniu 23 lutego 2001 r., lecz nie była skuteczna wobec braku powiadomienia o niej organu uprawnionego do powoływania i odwoływania członków zarządu, które to ustalenia są oczywiście sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie może tego faktu zmienić dalsza konstatacja Sądu, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu do dnia 27 września 2002 r. biorąc udział w postępowaniu upadłościowym, przy uwzględnieniu faktu, że jak wynika ze str. 4 uzasadnienia, rozstrzygnięcie oparte zostało na tym, że Sąd domniemywa prawidłowość działań organu podatkowego, a stwierdzone braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji traktuje jako odpowiadające wymogom ustawowym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ocenie Skarżącego, zarówno odwołanie od decyzji organu podatkowego, jak i skarga złożona do Sądu pierwszej instancji, w istocie nie zostały rozpoznane. Istotą postępowania były dwa zarzuty faktyczne sprecyzowane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej - złożenie w dniu 23 lutego 2001 r. przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz zwolnienie z odpowiedzialności podatkowej w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych drugiego z członków zarządu. Tymczasem zaskarżona decyzja, oprócz ogólników dotyczących zasad prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i różnicy pomiędzy postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności, nie zawiera nawiązania do istoty wniosku Skarżącego. Jest to oczywiste naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które Sąd akceptuje i zastępuje swoimi ustaleniami. Sąd swoim uzasadnieniem de facto zastąpił i uzupełnił uzasadnienie zaskarżonej decyzji, uniemożliwiając tym samym odniesienie się Skarżącego do istotnych okoliczności w sprawie, które zostały przedstawione dopiero w uzasadnieniu wyroku. W podsumowaniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż z uwagi na zasadniczą tezę tego środka zaskarżenia (brak rozpoznania odwołania i skargi) obszerna skarga przedłożona Sądowi pierwszej instancji wyczerpuje stan faktyczny i prawny w tej sprawie, a zatem jej uzasadnienie stanowi uzasadnienie skargi kasacyjnej bez potrzeby jego powielania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, nie zaś prowadzonego w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w L. w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniali Skarżącemu zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują. Taki był też zakres i cel postępowania, które toczyło się w niniejszej sprawie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w L. i co uwzględnił również przy ocenie tego postępowania i wydanych w jego ramach decyzji, Sąd pierwszej instancji. Trzeba przy tym pamiętać, że przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się właśnie do stanowiska tego Sądu, nie zaś bezpośrednio do wydanych w sprawie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a tym bardziej do postępowania i kończącej je decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności. Dokonując oceny pierwszej grupy zarzutów należy wskazać, iż przedstawiona w opisie sposobu naruszenia wymienionych przepisów teza jest błędna i nie może być odniesiona do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wyrażonego tam stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd ten, podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej, wcale nie twierdził i nie przyjmował, że "(...) jednostronne zrzeczenie się funkcji członka zarządu na ręce członków Rady Nadzorczej Spółki nie wywołuje skutków, o których mowa w art. 202 § 4 K.s.h. i wobec tego zachodzi podstawa odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przewidziana w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej." Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował natomiast jako prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdził, iż podnoszone w tym zakresie przez Skarżącego argumenty, a więc odnoszące się do kwestii okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, nie wskazują na wystąpienie rażącego naruszenia prawa, ani też wypełnienia żadnej z pozostałych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast dotyczą słuszności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i oceny stanu faktycznego, a więc zbadania czy skutecznie i kiedy Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka, co mogłoby zostać zbadane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Stanowisko takie jest prawidłowe, gdyż podnoszona przez Skarżącego okoliczność, na której oparty był jego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz argumentacja zawarta w kolejnych środkach zaskarżenia, a więc, że Skarżący złożył w dniu 23 lutego 2001 r. rezygnację z funkcji członka zarządu, musiałaby być poddana ponownej ocenie, ale w kontekście i z uwzględnieniem innych wskazanych przez Sąd pierwszej instancji elementów stanu faktycznego sprawy, czyli podejmowania przez Skarżącego w charakterze członka zarządu Spółki w okresie od 26 czerwca 2001 r. do 24 października 2001 r. czynności procesowych związanych z ogłoszeniem jej upadłości, czy też rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem 27 września 2002 r. Była to zatem kwestia dotycząca ustaleń faktycznych i dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, co mogłoby podlegać weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego, nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji słusznie także stwierdził, że również druga ze wskazywanych przez Skarżącego okoliczności, a więc to, iż w stosunku do innego członka zarządu postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało umorzone, nie świadczy o tym, że decyzja wydana wobec Skarżącego rażąco naruszała prawo, bądź też, że Skarżący nie był stroną w sprawie. Niezależnie od powyższej oceny co do bezzasadności pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej dodać należy, iż trudno byłoby również uznać, iż poprzez przyjęcie wskazanego w opisie sposobu dokonania tych naruszeń stanowiska mogłoby jednocześnie dojść do naruszenia takiej ilości przepisów o zupełnie różnym charakterze i zawartości normatywnej. W powiązaniu z wymienionymi przepisami P.p.s.a., tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jako naruszone wskazane jednocześnie zostały przepisy zawierające ogólne zasady postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mylnie zidentyfikowane jako przepisy prawa procesowego normy prawa materialnego (art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), przepisy określające wymogi wobec uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie unormowania ustanawiające przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej). Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a także 141 § 4 P.p.s.a. Również w tym przypadku Skarżący stawiając te zarzuty nawiązuje do omówionej już okoliczności złożenia przez niego w dniu 23 lutego 2001 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu. Jak już wyjaśnione zostało wyżej, okoliczność ta sama w sobie nie stanowiła o zaistnieniu wymienianych przez Skarżącego przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 23 listopada 2006 r. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący stwierdził ponadto, że Sąd swoim uzasadnieniem de facto zastąpił i uzupełnił uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwiając tym samym odniesienie się Skarżącego do istotnych okoliczności w sprawie, które zostały przedstawione dopiero w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzenie to jest bezzasadne, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wspominał o tych istotnych okolicznościach, którymi według Skarżącego było posłużenie się w postępowaniu upadłościowym dokumentami z podpisami członków zarządu złożonymi "in blanco". Na zakończenie należy jeszcze dodać, że skarga kasacyjna jest szczególnym, sformalizowanym i samodzielnym środkiem zaskarżenia skierowanym, o czym była już mowa, przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, a nie bezpośrednio przeciw rozstrzygnięciom organów administracji (tu - podatkowych). Oprócz precyzyjnie przytoczonych podstaw kasacyjnych powinna również zawierać ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Z tych zasadniczych powodów nie mogą być traktowane jako jej integralna część pisma procesowe składane przez Skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania tj. w ramach postępowania podatkowego, czy też w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Bezskuteczne jest zatem, co czyni autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, odsyłanie do argumentacji zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że obszerne uzasadnienie tam zawarte stanowi w istocie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach sprawowanej kontroli instancyjnej jest zobowiązany odnieść się jedynie do tych zarzutów i uzasadniających je argumentów, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.