II FSK 949/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 665/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 949/05 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." - Przedsiębiorstwa Budowlanego S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą Spółkę o błędnej wycenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Uznać bowiem należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia pogląd organów podatkowych o prawidłowo przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego i rzetelności sporządzonego przez niego operatu szacunkowego. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu /art. 192 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji, polega na sprawdzeniu czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę /bez potrzeby ich powtarzania/ zasługują na aprobatę Sądu. Zauważył, że z materiałów sprawy wynika, iż biegły dysponował cenami transakcyjnymi rzędu 130 do 150 zł za metr kwadratowy /a nawet od 150 do 180 zł za m2/. Były to jednak notowania pojedyncze, których nie wziął on pod uwagę ze względu na ich małą wiarygodność. Z tych samych względów odrzucone zostały notowania skrajnie niskie. Strona skarżąca wskazywała na przedziały cenowe dotyczące obszaru całego miasta K., tymczasem dla celów niniejszej wyceny przyjęto rynek lokalny obejmujący południowe dzielnice K., ze szczególnym uwzględnieniem dzielnicy Z. /na której położona była analizowana nieruchomość/. Tak więc ceny nieruchomości gruntowych niezabudowanych w najbliższym sąsiedztwie kształtowały się nieco odmiennie i oscylowały w granicach 68-85 zł/m2. Zatem, przyjęcie dla celów wyceny /po uwzględnieniu dodatkowych kosztów inwestora/ wartości 59,13 zł/m2 - nie nasuwa większych zastrzeżeń, gdyż są to ceny poniżej przeciętnych notowań w rejonie K.-Z. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej należy bowiem przyjąć do porównania przeciętne ceny z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku braku innych transakcji z tego dnia, należy przyjąć ceny transakcji zawartych w okresie zbliżonym do dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc nieznacznie go wyprzedzającym lub nieznacznie następującym po tym dniu. W ocenie Sądu, słusznie podnosi strona skarżąca, że określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej powinno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danej miejscowości, na wartość tę składa się jej "stan prawny" jak i "stan faktyczny". Właśnie w zakresie "stanu faktycznego" omawianej nieruchomości, biegły J. S. odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę skarżącą i w konsekwencji jego opinia /zarówno w formie operatu szacunkowego, jak i w późniejszych pismach procesowych/, jako wyczerpująca i staranna - nie budzi zastrzeżeń. Trafnie też wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, iż ocena dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy nie oznacza polemiki organu z czysto fachowymi opiniami specjalistów, a jedynie sprowadza się do analizy logicznej opinii. Zatem, zdaniem organu, ocena opinii biegłych, których organ powołał, analizowana i oceniana może być jedynie w zakresie jej logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowymi, a nie z pozycji wartościowania pewnych poglądów panujących w dziedzinie wiedzy, którą ci biegli reprezentują. Sąd podkreślił, że operat szacunkowy sporządzony w dniu 21 stycznia 2002 r. /uzupełniony później pismami procesowymi odpowiadającymi na zarzuty strony Spółki/ odpowiada przyjętym w tym względzie regulacjom, a sporządzający operat kierował się obowiązującymi przepisami prawa oraz Standardami Zawodowymi Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zarówno metodologia wyceny /do określenia wartości rynkowej przyjęto podejście porównawcze metodą porównania parami/ jak i przyjęte w operacie założenia /analiza rynku pod względem wartości gruntów, kryteria pozwalające na wybór nieruchomości podobnych/ wskazują na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię. Tym samym żaden z podnoszonych przez stronę zarzutów nie może być uznany za trafny w odniesieniu do tegoż operatu. W odniesieniu do kwestii zajęcia 2.600 m2 na drogi /przy nieruchomości o powierzchni całkowitej 12.710 m2/ wyjaśniono, iż powierzchnia nieruchomości jest cechą drugorzędną i choć ma wpływ na jej wartość to nie decydujący. Zatem, duża powierzchnia wskazywana przez stronę jako cecha zmniejszająca wartość nieruchomości jest atrybutem korzystnym, pozwalającym /przy jednym zorganizowanym placu budowy/ wykonać znaczny program mieszkaniowy. Postulowane przez stronę odliczenie z powierzchni działki powierzchni dróg powstałych po zrealizowaniu programu mieszkaniowego - nie znajduje więc żadnego uzasadnienia, a mimo to w operacie szacunkowym uwzględniony został atrybut powierzchni jako niekorzystny. W zakresie kosztu przekładki linii napowietrznej uwzględniono wysokość ceny podanej przez przedstawiciela Spółki "D.". Ponadto, odnosząc się do wpływu bliskiej lokalizacji kopalni doświadczalnej - zasadnie wyjaśniono, że nie uwzględniono tego faktu z uwagi na to, iż była to wspólna cecha nieruchomości wycenianej i porównawczej. W końcu, co do wskazywanego przez stronę symptomu zastoju w budownictwie /w związku ze zniesieniem z końcem roku 2001, tzw. dużej ulgi budowlanej/ logicznie wyjaśniono, że w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, spadek cen /i to znacznie mniejszy niż innych nieruchomości/ nastąpił dopiero w 2002 r. Zdaniem Sądu brak jest również wystarczających podstaw, aby kwestionować rzetelność przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zwrócił uwagę, iż organ podatkowy ocenił żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podzielił pogląd organów podatkowych, iż skoro wycena przyjęta przez biegłego J. S. była rzetelna, to dowód z jego opinii był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego. Istotnym jest, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności jego opinii, gdyż operat szacunkowy był pełny i jasny, a w jego treści trudno dopatrzyć się jakichkolwiek sprzeczności. Trafne są ponadto wywody organu odwoławczego co do rozumienia przesłanek wynikających z treści art. 197 par. 3 w zw. z art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz braku podstaw do odwoływania się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1/ art. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 230 poz. 1924/; przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość i uwzględnienie cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen, czego nie uczynił biegły, gdyż porównywane przez niego nieruchomości różnią się znacznie - przede wszystkim - powierzchnią; 2/ art. 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 230 poz. 1924/; operat szacunkowy winien być sporządzony ze szczególną starannością i zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomości, czemu uchybił biegły, nie biorąc pod uwagę nieruchomości sąsiadujących z nieruchomością szacowaną, o bardziej zbliżonych do niej powierzchniach; 3/ art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959/; nastąpiło nierzetelne oszacowanie wartości przedmiotu powołanej umowy cywilnoprawnej, poprzez naruszenie przepisów o sposobie ustalania ceny rynkowej nieruchomości, gdyż jako podstawę ustalenia ceny biegły przyjął przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie nieruchomościami, lecz nie z dnia dokonania danej transakcji kupa - sprzedaży; 4/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/; w toku postępowania organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czemu uchybił, gdyż pomimo uporczywego sprzeciwu skarżącego odnoszącego się do sposobu i efektów wyceny nieruchomości szacowanej przez powołanego z urzędu biegłego, organ podatkowy nie dopuścił dowodu z innego biegłego wnioskowanego przez stronę postępowania podatkowego dla weryfikacji wyników wyceny; 5/ art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/; jako dowód organ podatkowy winien dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 6/ art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/; organ podatkowy nie wypełnił obowiązku kompleksowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż oparł się jedynie na opinii jednego biegłego, kwestionowanej merytorycznie w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego, 7/ art. 188 w zw. z art. 229 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/; żądanie strony odnośnie przeprowadzenia dowodu organ podatkowy winien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w tym przypadku opinią biegłego, zakwestionowaną przez Skarżącego; 8/ art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/; decyzja została wydana na podstawie opinii biegłego zawierającej nierzeczywisty stan faktyczny. Powołując się na przytoczoną podstawę skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez wydanie wyroku reformatoryjnego lub alternatywnie, w razie uznania braku przesłanek z art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu jej autor - radca prawny - twierdzi, że operat szacunkowy opracowany przez biegłego, jest nierzetelny, niefachowy, gdyż przy obszernej metodologii wyceny nie dokonał on wyboru nieruchomości podobnych, a w oparciu o wybrane nieruchomości porównywalne, nie uwzględnił faktycznych cech wpływających na poziom ich cen w danym miejscu i czasie. Ponadto wywodzi, że organ podatkowy i Sąd I instancji naruszyli przepisy o sposobie ustalania ceny rynkowej nieruchomości /art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 6 ust. 2-4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ przez obranie dla celów wyceny danej nieruchomości transakcji z dat nieodpowiadających dacie zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży /wrzesień 2001/, co miało wpływ na ustalenie wartości przedmiotowej nieruchomości i przez to - wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego nie mogła być uwzględniona. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym. Takie twierdzenie oparte jest na treści przepisów art. 173 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 174 cyt. ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, a mianowicie: 1/ na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej ich wykładni, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub niewłaściwym zastosowaniu, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego; 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami podatkowymi. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowią jeden z niezbędnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /art. 176 cyt. ustawy/, którego wadliwość uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu "kasacyjną" kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 183 par. 1 cyt. ustawy, Sąd jest podstawami tymi związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej ani wykraczać poza wnioski skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie /por. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; wyrok z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, że w przypadku niepowołania się przez wnoszącego skargę kasacyjną na zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Z oceny tej wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowody w pełni uprawniał do stwierdzenia, że wycena wartości przedmiotowej nieruchomości została dokonana zgodnie z prawem. Nadmienić należy, iż wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy par. 5, par. 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, art. 122, 188 par. 1, 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 229 i 235 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego. Wobec czego już z tego względu skarga kasacyjna jest wadliwie skonstruowana. Po wtóre, przepisów tych Sąd administracyjny nie stosuje, a więc nie może ich naruszyć. Jedynym przepisem prawa materialnego jest art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 6 ust. 2-4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże naruszenie tego przepisu przez Sąd skarżący upatruje w wadliwym ustaleniu ceny rynkowej a więc w ustaleniach faktycznych, które są czynnościami proceduralnymi. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na ocenie zaskarżonego orzeczenia w zakresie zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonego orzeczenia nie przeprowadza dodatkowego postępowania dowodowego, nie czyni ustaleń lecz wyłącznie ocenia zgodność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy z obowiązującymi normami prawa. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 cyt. ustawy orzekł jak w sentencji.