II FSK 957/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 859/17 w sprawie ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 859/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddali skargę B.L. (dalej; "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca nabyła spadek po W.S., zmarłej w dniu 10 maja 2010 r. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z 6 października 2011 r., które stało się prawomocne 28 października 2011 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe 7 lutego 2012 r. wykazując wśród rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku: lokal mieszkalny o pow. 37,25 m2 położony w L. (wartość: 107.000,- zł); nieruchomość niezabudowaną (działkę gruntu – nr ew. [...]) o pow. 918 m2 położoną w L. (wartość: 57.000,- zł); nieruchomość położoną w L. w postaci działki gruntu (nr ew. [...]) o pow. 1.173 m2 (wartość: 58.000,- zł) zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 58 m2 (wartość: 1.800,- zł) oraz budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 30,34 m2 (wartość: 1.100,- zł); gospodarstwo rolne o pow. 0,68694 ha (działka nr ew. [...]) o wartości 21.000,- zł. Czystą wartość spadku skarżąca określiła na kwotę 243.000,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym i wezwał skarżącą do ich podwyższenia. Skarżąca nie podwyższyła wartości działki nr [...], natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. W związku z tym postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego T.R. do określenia wartości rynkowej nieruchomości, który w operacie szacunkowym z 10 maja 2012 r. określił wartości rynkowe ww. działek o nr [...], [...] i [...] odpowiednio w kwotach: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł. Wobec tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 712.601 zł, a następnie decyzją z 2 października 2012 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 83.317,- zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.s.d.". Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości ww. decyzję wymiarową i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że wartość lokalu mieszkalnego położonego w L. określona przez skarżącą na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...] w kwocie 2.900 zł, odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wartości rynkowe działek gruntu nr [...], nr [...] i [...] przyjęto w wartościach: 268.866,- zł, 111.996,- zł oraz 112.608,- zł (łącznie 493.470 zł). Skarżąca nie uznała tych wartości, przedstawiając operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej działek nr [...], [...] i [...], sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego J.O., z którego wynikało, że według wyceny dokonanej w dniu 30 lipca 2013 r. wartość szacowanych działek wynosi 207.823 zł. Postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie powołał do określenia wartości rynkowych działek rzeczoznawcę majątkowego T.R., który w operacie szacunkowym z 28 września 2013 r. określił wartość rynkową nieruchomości na łączną kwotę 292.721,- zł, w tym: działki nr [...] na kwotę 96.600,- zł, działki nr [...] na kwotę 93.131,- zł, a działki nr [...] na kwotę 102.990,- zł. W toku postępowania organ podatkowy I instancji przeprowadził na żądanie pełnomocnika skarżącej dowód z przesłuchania biegłego T.R., który wyjaśnił m.in., że wartości przedmiotowych działek zostały określone w innych kwotach niż poprzednio, bowiem zmianie uległy kryteria doboru nieruchomości przyjętych do porównań. Przede wszystkim uwzględniono fakt, iż działka nr [...] jest działką niepełnowartościową, przez co do porównań przyjęto inne obiekty o podobnym charakterze, w tym również działki nie posiadające dojazdu. Wobec wątpliwości czy w wycenie uwzględniono koszty uprzątnięcia działki ze śmieci przemysłowych, pracownicy organu dokonali także w dniu 18 grudnia 2013 r. oględzin nieruchomości. Przyjmując powyższe wartości decyzją z 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.271,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził w uzasadnieniu, iż przedmiotowe nieruchomości będące przedmiotem dziedziczenia nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a ich nabywca (skarżąca) nie była w chwili nabycia, tj. w dniu 10 maja 2010 r. właścicielką, ani też współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Ponadto przedłożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy J.O. nie mogła być uwzględniona, gdyż została sporządzona według cen rynkowych i stanu rzeczy z 30 lipca 2013 r., tj. na dzień szacowania, a biegły określił w niej wartości ww. działek na podstawie analizy transakcji, które miały miejsce w latach 2012-2013 i przyjęte do porównań obiekty nie były nieruchomościami porównywalnymi. Organ odwoławczy za zasadne zatem uznał powołanie biegłego T.R. i potwierdził wartości nieruchomości z operatu szacunkowego z dnia 28 września 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opinia ta spełnia wszystkie wymogi, które kwalifikują ją jako dokument mający wartość dowodową. Operat zawiera charakterystykę wszystkich obiektów porównawczych przyjętych do szacowania przedmiotowych nieruchomości, co pozwoliło na dokonanie oceny, czy obiekty o wskazanych cechach indywidualizujących były podobne do obiektów szacowanych. W opisie tym biegły wskazał, że szacowana działka (nr [...]) to nieruchomość gruntowa rolna, niezabudowana, zlokalizowana w bezpośrednim sąsiedztwie pasa zabudowy jednorodzinnej o słabej dostępności. Wskazał, że działka zgodnie z planem miejscowym położona jest w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem MN — obszar mieszkaniowy oraz symbolem KDD - obszar tras komunikacyjnych. Biegły uwzględnił, że urządzenie drogi oznaczonej w planie miejscowym w najbliższej przyszłości nie jest planowane, co sprawia, że możliwość wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na cele inwestycyjne staje się perspektywiczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy operat szacunkowy, z uwzględnieniem którego organ podatkowy ustalił sporne wartości, określa wartość rynkową przedmiotu wyceny na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (określonego na dzień nabycia) oraz cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem powyższy dowód spełnia wymogi prawa materialnego i nie narusza art. 8 ust. 3 u.p.s.d. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B.L. zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 176 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 8 ust. 3 u.p.s.d.; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 642/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 czerwca 2014 r. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, który podlegał wyłączeniu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1373/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. W ocenie NSA nieprawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia, organ powołał określoną osobę jako biegłego, to po uchyleniu decyzji nie może on ponownie powołać jako biegłego tej samej osoby. NSA podkreślił, że w świetle art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego, albo że jest ona niezbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji - kierując się wiążącym w sprawie stanowiskiem NSA - uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut niewyłączenia od opiniowania w sprawie biegłego T.R., który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w pierwszej instancji. Następnie wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L. z 6 października 2011 r. stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po ciotce, czyli 28 października 2011 r. Treść kluczowych w sprawie przepisów ustawy nie uległa w tym czasie zmianom, zatem Sąd przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. Podkreślił też, iż na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, po uchyleniu pierwszej decyzji ustalającej wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie wartości lokalu mieszkalnego położonego w L. oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...]. Dalszy spór prawny dotyczył już wartości rynkowych działek gruntu nr [...] i nr [...]. Według stanowiska skarżącej, wartość rynkowa działki nr [...] wynosi 21.000 zł, zaś wartość działek nr [...] i [...] (po podwyższeniu na wezwanie organu) – po 70.000,- zł. Z kolei w sporządzonym na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę J.O. operacie szacunkowym wartość działek określono na kwoty 20.475 zł (nr [...]), 89.707 zł (nr [...]) i 97.641 zł ([...]). Powołany przez organ biegły, na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, określił wartość działek na kwoty odpowiednio 102.990 zł, 93.131 zł oraz 96.600 zł i te kwoty zostały przyjęte przez organy podatkowe dla ustalenia wartości nabytych nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe określiły wartość nabytych przez skarżącą nieruchomości na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający dyrektywom wynikającym z art. 7 i art. 8 u.p.s.d. Z treści operatu szacunkowego wynika, że biegły przyjął podejście porównawcze z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.), a podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Zastosowanie tego podejścia nie może budzić zastrzeżeń, biorąc pod uwagę, że operat ma stanowić instrument służący organowi podatkowemu do ustalenia wartości rynkowej nabytych w drodze spadku nieruchomości, którą to wartość określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, biegły R. w materiale porównawczym w odniesieniu do oszacowania wartości działki nr [...] uwzględnił 11 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych, położonych na terenie miasta i gminy L., odnotowanych w latach 2008-2011. W materiale porównawczym znalazły się nie tylko działki o dobrym dostępie do drogi publicznej, ale również działki o słabym dojeździe i dwie działki bez dostępu do drogi publicznej. W przypadku działek pozbawionych dostępu do drogi publicznej cena za metr kwadratowy wynosiła 16,66 zł i 19,09 zł, była zatem nawet wyższa – jak podkreślił Sąd - niż ostatecznie przyjęta w operacie średnia cena jednostkowa porównywanych działek – 11,82 zł za m2. Wartości te znacząco odbiegają od przyjętych w operacie szacunkowym biegłego O. (cena minimalna 1,84 zł, cena maksymalna 5,00 zł, cena średnia 3,03 zł za m2). Sąd zwrócił uwagę, że biegły O. przyjął w próbce porównawczej nieruchomości gruntowe przeznaczone pod uprawy polowe, położone poza obszarem miasta L. (działka nr [...] położona jest w L.), co więcej zarówno nieruchomość o cenie minimalnej, jak i maksymalnej, były to działki bez prawa zabudowy. Zastosowany przez biegłego O. dobór działek do porównania nie był zatem prawidłowy, nie uwzględnia bowiem zarówno położenia działki nr [...], jak i faktu, że jest ona w planie miejscowym położona na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Zasadnicza rozbieżność w szacunkach biegłych wynika z przyjęcia zupełnie innego materiału porównawczego. Sąd podkreślił też, iż nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, że działka wykorzystywana rolniczo, o trudnym dojeździe, ale przeznaczona w planie miejscowym na cele budowlane, będzie miała wyższą wartość niż działka o przeznaczeniu rolniczym, bez prawa zabudowy. W tej sytuacji - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie ma podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego R. pod kątem prawidłowości zastosowanego podejścia i metody szacowania wartości działek. Wobec powyższych argumentów WSA w Lublinie uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), bowiem organ podatkowy orzekał na podstawie prawidłowo zebranego i przenalizowanego materiału dowodowego. Sąd podkreślił także, iż okoliczności, których pominięcie zarzuca skarżąca, albo nie miały znaczenia dla sprawy (kwestie potencjalnego wydania pozwolenia na budowę, czy podziału działki, opłacania podatku rolnego, przesłuchanie biegłego O.), albo zostały uwzględnione w opinii biegłego i rozważaniach organu (brak dostępu do drogi, użytkowanie rolnicze, wskazanie cech indywidualizujących działki porównawcze w niezbędnym zakresie). W odniesieniu do pozostałych działek nabytych w drodze spadku przez skarżącą (nr [...] i nr [...]), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka ogólnie kwestionuje prawidłowość opinii biegłego R., ale jej argumenty koncentrują się na działce nr [...]. W odniesieniu do tych pozostałych działek skarżąca nie stawia konkretnych zarzutów, a ponadto nie występują już dysproporcje pomiędzy operatami sporządzonymi przez biegłego powołanego przez organ i działającego na zlecenie skarżącej rzeczoznawcy. Biegły R. wycenił wartość działek na kwoty odpowiednio: 93.131,- zł i 96.600,- zł, zaś rzeczoznawca O. na kwoty: 89.707,- zł i 97.641,- zł. W odniesieniu do działek nr [...] i [...] Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zatem błędów ani w szacunkach biegłego R., ani w ostatecznym określeniu wartości tych działek przez organ, uznając, że organ podatkowy określił wartość rynkową nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych w zgodzie z wymogami art. 8 ust. 3 u.p.s.d., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabyte przez skarżącą w drodze spadku działki same w sobie nie spełniały przesłanek definicyjnych gospodarstwa rolnego (jedyna działka sklasyfikowana w ewidencji jako użytek rolny – działka nr [...], miała zbyt małą powierzchnię); skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby już w chwili nabycia spadku (10 maja 2010 r.) skarżąca była właścicielką lub współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Tego warunku skarżąca nie spełniała i bez znaczenia jest fakt, że skarżąca stała się współwłaścicielką gospodarstwa rolnego w wyniku darowizny uczynionej na jej rzecz przez męża w dniu 18 października 2012 r. Jak podkreślono, fakt ten miał miejsce blisko półtora roku po dacie nabycia spadku i w świetle prawidłowo interpretowanego art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydana została z naruszeniem art. 120 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sposób sprzeczny z dostępnym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez uwzględnienie w całości i bezkrytycznie kwoty wyliczonej przez biegłego T.R., jako wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia wartości tego przedmiotu jedynie z uwzględnieniem opinii biegłego; § 4 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez rażące naruszenie zasad wyceny nieruchomości uwidocznione w wydaniu dwóch odmiennych opinii dotyczących tych samych przedmiotów opodatkowania, skutkujące brakiem rzetelnego, profesjonalnego i obiektywnego podejścia do szacowania wartości nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa udzielania odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a spór w niniejszej sprawie – jak wskazano na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej – dotyczy wyliczenia wartości działek, w szczególności nieruchomości oznaczonej nr [...]. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak wskazać na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie jest sporne w sprawie, że dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku do spadku był 28 października 2011 r. Z kolei w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. uregulowano sposób ustalenia wartości rynkowej nabytych m.in. w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych. Określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przewidziano sposób procedowania w przypadku, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo określona przez niego wartość, w ocenie organu, nie odpowiada wartości rynkowej. W takim przypadku organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Z przepisu art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. wynika, że to tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Niewątpliwie opinia biegłego jest dowodem, który podlega ocenie przy wymiarze podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego T.R. z dnia 28 września 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśniono, iż biegły w swoje opinii przyjął metodę porównawczą z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.), która polegała na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. W materiale porównawczym - w odniesieniu do oszacowania wartości działki nr [...] – biegły uwzględnił 11 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych, położonych na terenie miasta i gminy L., odnotowanych w latach 2008-2011. Uwzględniono nie tylko działki o dobrym dostępie do drogi publicznej, ale również działki o słabym dojeździe i dwie działki bez dostępu do drogi publicznej, przyjmując cenę za metr kwadratowy od 16,66 zł do 19,09 zł, a ostateczną średnią cenę jednostkową porównywanych działek przyjęto wysokości 11,82 zł za 1 m2. Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, wyjaśnił też dlaczego w sprawie nie był miarodajny operat szacunkowy sporządzony na zlecenie skarżącej przez J.O. – gdyż ten rzeczoznawca przyjął w próbce porównawczej nieruchomości gruntowe przeznaczone pod uprawy polowe, położone poza obszarem miasta L. bez prawa zabudowy (a działka nr [...] nabyta przez skarżącą położona jest w L., w planie miejscowym położona na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe). Te okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że organy podatkowe zrealizowały zasadę prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Przedstawiona wyżej argumentacja potwierdza także niezasadność stawianych zarzutów w zakresie naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz § 4 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109), co do rzetelnego, profesjonalnego i obiektywnego podejścia do oszacowania wartości przedmiotowych nieruchomości. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.