I SA/Lu 859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B. L.-S. (dalej jako: skarżąca lub podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], znak: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżąca nabyła spadek po W. A. S.-S., zmarłej w dniu 10 maja 2010 r., na podstawie testamentu notarialnego. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] ([...]), które stało się prawomocne [...] października 2011 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe [...] lutego 2012 r. wykazując wśród rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku: lokal mieszkalny o pow. 37,25 m2, położony w L. (wartość: 107.000 zł); nieruchomość niezabudowaną (działkę gruntu – nr ew. [...]), o pow. 918 m2, położoną w L. (wartość: 57.000); nieruchomość położoną w L. w postaci działki gruntu (nr ew. [...]) o pow. 1.173 m2 (wartość: 58.000 zł), zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 58 m2 (wartość: 1.800 zł) oraz budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 30,34 m2 (wartość: 1.100 zł); gospodarstwo rolne o pow. 0,68694 ha (wartość: 21.000 zł, nr ew. [...]). Czystą wartość spadku skarżąca określiła na kwotę 243.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tego też względu wezwał skarżącą do ich podwyższenia, podając wartości tych nieruchomości odpowiednio w kwotach: 91.800 zł, 211.140 zł oraz 689.400 zł i przyjmując dla działki niezabudowanej wartość jednostkową 100 zł/m2, a dla działki zabudowanej 180 zł/m2. W odpowiedzi Skarżąca stwierdziła, że zaproponowany szacunek nie uwzględnia występujących specyficznych okoliczności faktycznych, do których zaliczono m.in.: brak przyłączy; niekorzystny kształt oraz położenie działek; brak odpowiedniego dojazdu do działki nr [...], co czyni tę działkę wyłącznie gruntem rolnym bez możliwości zabudowy; istnienie na działce nr [...] zabudowań wymagających rozbiórki połączonej z kosztami oraz brak możliwości usunięcia z tych zabudowań lokatorów z tzw. marginesu społecznego. W związku z powyższym nie podwyższyła wartości działki nr [...], natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie. Postanowieniem z [...] organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego T. R. do określenia wartości rynkowej nieruchomości. W operacie szacunkowym z [...] maja 2012 r. biegły określił wartości rynkowe ww. działek o nr [...] odpowiednio w kwotach: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł. Biorąc pod uwagę opinię biegłego, organ określił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 712.601 zł. Decyzją z [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.; dalej jako: u.p.s.d.). Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, podnosząc m.in. szereg zastrzeżeń dotyczących opinii biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne w sprawie były wadliwe, zawierały luki i sprzeczności i wymagały uzupełnienia. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego, włączył do akt sprawy dowody, w oparciu o które dokonał ponownej analizy wartości przedmiotów spadku. W oparciu o te dane oraz wydruki z aplikacji komputerowej zawierające bazę danych o transakcjach występujących w obrocie, których przedmiotem były obiekty podobne do tych będących przedmiotem spadku, organ I instancji dokonał analizy podanych przez stronę wartości, w efekcie której uznał, że wartość lokalu mieszkalnego położonego w L. określona przez spadkobiercę na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...] w kwocie 2.900 zł odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wg wstępnej oceny organu podatkowego wartości rynkowe działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] stanowiły odpowiednio wartość 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470 zł). Z tych względów organ I instancji wezwał ponownie podatniczkę do podwyższenia zakwestionowanych wartości. Skarżąca nie podwyższyła tych wartości, przedstawiając operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej działek nr [...], nr [...] i nr [...], sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego J. O., z którego wynikało, że według stanu rzeczy na dzień wyceny dokonanej w dniu [...] lipca 2013 r. wartość szacowanych działek wynosi 207.823 zł. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał do określenia wartości rynkowych działek rzeczoznawcę majątkowego, ponownie w osobie T. R. W operacie szacunkowym z [...] września 2013 r. biegły określił wartość rynkową nieruchomości na łączną kwotę 292.721 zł, w tym: działki nr [...] na kwotę 96.600 zł, działki nr [...] na kwotę 93.131 zł, a działki nr [...] na kwotę 102.990 zł. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził na żądanie pełnomocnika strony dowód z przesłuchania biegłego T. R., który wyjaśnił m.in., że wartości przedmiotowych działek zostały określone w innych kwotach niż poprzednio, bowiem zmianie uległy kryteria doboru nieruchomości przyjętych do porównań. Przede wszystkim uwzględniono fakt, iż działka nr [...] jest działką niepełnowartościową, przez co do porównań przyjęto inne obiekty o podobnym charakterze, w tym również działki nie posiadające dojazdu. Wobec wątpliwości czy w wycenie uwzględniono koszty uprzątnięcia działki ze śmieci przemysłowych, pracownicy organu dokonali w dniu [...] grudnia 2013r. oględzin nieruchomości. Opierając się na tych ustaleniach, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez bezkrytyczne przyjęcie wadliwej opinii biegłego sporządzonej niezgodnie z tym przepisem. W ocenie podatniczki opinia abstrahuje od rzeczywistego (rolniczego wykorzystania nieruchomości), rzeczywistych cen stosowanych w obrocie oraz prawnie dopuszczalnego sposobu użytkowania. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia podatkowego przedmiotowych nieruchomości, które w jej ocenie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Organ zwrócił uwagę, że poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiotowe nieruchomości będące przedmiotem dziedziczenia nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a ich nabywca (skarżąca) nie była w chwili nabycia, tj. w dniu [...] maja 2010 r. właścicielką, ani też współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Czynione przez podatniczkę działania, po dacie nabycia spadku, zmierzające do wykazania, iż przedmiotowe działki wejdą do gospodarstwa rolnego, którego współwłaścicielką stała się w wyniku uczynionej przez męża na jej rzecz darowizny dokonanej w dniu [...] października 2012 r. nie miały żadnego znaczenia prawnego dla możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Powyższego nie zmienia również fakt regulowania podatku rolnego, czy też uzyskiwanie płatności obszarowych z ARiMR. Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii, organ odwoławczy wskazał, że podstawowym kryterium jest ustalenie podstawy opodatkowania według stanu rzeczy w dniu nabycia, tj. w dniu [...] maja 2010 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] października 2011 r. Przedłożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy J. O. została sporządzona według cen rynkowych i stanu rzeczy z [...] lipca 2013 r., tj. na dzień szacowania. Biegły określił w niej wartości ww. działek na podstawie analizy transakcji, które miały miejsce w latach 2012-2013, przy czym przyjęte do porównań obiekty nie były nieruchomościami porównywalnymi. W świetle powyższego nie było zatem dopuszczalne sanowanie przedłożonej opinii. W zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie powołał biegłego. Z przedłożonego operatu szacunkowego wynika, że każda nieruchomość szacowana jak i nieruchomości przyjęte do porównań zostały szczegółowo opisane. Opisu działek szacowanych dokonano z uwzględnieniem składanych w trakcie oględzin wyjaśnień pełnomocnika strony, co do stanu rzeczy z dnia nabycia. Określenie przez biegłego wartości współczynników korygujących, jak również zasady obliczenia tych wartości i ich dobór - to warsztat rzeczoznawcy, a jeżeli strona podważa kwalifikacje powołanego w sprawie biegłego, zarzucając wykonanemu przez niego operatowi szacunkowemu brak profesjonalizmu, nie ma przeszkód, aby skierowała do odpowiedniej komisji odpowiedzialności zawodowej rzeczoznawców, wniosek o dokonanie oceny operatu pod względem formalno-prawnym. Analizowana opinia spełnia wszystkie wymogi, które kwalifikują ją jako dokument mający wartość dowodową. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że powyższy operat nie jest sporządzony w sposób jasny, precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, z tego względu, że wskazano w nim transakcje o znanych cenach transakcyjnych nieruchomości ze wskazaniem ich cech, które wpływają na poziom cen. Cechy indywidualizujące daną działkę przyjęte do porównań zostały szczegółowo opisane. Z cechami tymi podatnik miał możliwość się zapoznania. Operat zawiera charakterystykę wszystkich obiektów porównawczych przyjętych do szacowania przedmiotowych nieruchomości, co pozwoliło na dokonanie oceny, czy obiekty o wskazanych cechach indywidualizujących były podobne do obiektów szacowanych. Czyni to bezzasadnym stanowisko skarżącej co do nieuwzględnienia przez biegłego rolniczego charakteru działki szacowanej (działki nr [...]), utrudnionego dojazdu, czy też dostępu do sieci infrastruktury technicznej, skoro do porównań biegły przyjął obiekty o podobnym charakterze. To nie biegły, ale strona zupełnie pominęła fakt właściwego opisu szacowanych nieruchomości, który jest zgodny z opisem przedstawionym przez nią, potwierdzonym wizją lokalną dokonaną z udziałem jej pełnomocnika. W opisie tym biegły wskazał, że szacowana działka to nieruchomość gruntowa rolna, niezabudowana zlokalizowana w bezpośrednim sąsiedztwie pasa zabudowy jednorodzinnej o słabej dostępności. Wskazał, że działka zgodnie z planem miejscowym położona jest w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem MN — obszar mieszkaniowy oraz symbolem KDD - obszar tras komunikacyjnych. Biegły uwzględnił, że urządzenie drogi oznaczonej w planie miejscowym w najbliższej przyszłości nie jest planowane, co sprawia, że możliwość wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na cele inwestycyjne staje się perspektywiczne. Za niezasadny został również uznany zarzut skarżącej co do oszacowania działek o wartościach spornych "na przyszłość", skoro biegły w sposób jasny i precyzyjny wskazał, że datą na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest data powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień [...] października 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy operat szacunkowy, z uwzględnieniem którego organ podatkowy ustalił sporne wartości, określa wartość rynkową przedmiotu wyceny na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (określonego na dzień nabycia) oraz cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wbrew ocenie skarżącej, powyższy dowód spełnia wymogi prawa materialnego i nie narusza art. 8 ust. 3 u.p.s.d Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] B. L.-S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 176 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyłączenie z urzędu od opiniowania w sprawie biegłego T. R., który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji, której treść była powodem jej uchylenia; 2) przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niedokonanie oceny całokształtu okoliczności wskutek posługiwania się wadliwymi ustaleniami biegłego, podlegającego wyłączeniu i formalistyczne zdyskredytowanie opinii J. O.; 3) art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie na dzień [...] października 2011 r. cen potencjalnie możliwych do osiągnięcia w przyszłości, kiedy zaistnieją wszystkie optymalne warunki dla, jak to wprost ujął biegły "optymalnego najbardziej prawdopodobnego wykorzystania nieruchomości, które jest fizycznie możliwe, odpowiednio uzasadnione, prawnie dopuszczalne, ekonomicznie opłacalne i zapewniające najwyższą wartość wycenianej nieruchomości"; 4) art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach możliwości prawnych istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie przyjmuje w stosunku do działki nr [...] możliwość podzielenia i zabudowy pod budownictwo jednorodzinne, podczas, gdy jest to na ten dzień zupełnie wykluczone; 5) art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach daty powstania obowiązku podatkowego przyjmuje w stosunku do działki nr [...], że można uzyskać kwotę przez niego określoną, pomimo zupełnego braku transakcji w tym segmencie nieruchomości (adekwatnych nieruchomości przez: położenie, sposób użytkowania, dostępność do dróg publicznych, obszar, dostępność mediów, etc.); 6) art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów w sprawie; 7) art. 4 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, nie uwzględniającą, że w użyto w nim formy czasu przyszłego ("wejdzie"), co oznacza, że moment wejścia spadkowej nieruchomości w skład innego gospodarstwa jest rozdzielny z datą powstania obowiązku podatkowego i może nastąpić najpóźniej w dacie prawomocnego rozstrzygnięcia o wymiarze podatku. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące opinii biegłego T. R. W jej ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzuciła, że opinia nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr [...]) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika skarżącej. W ocenie skarżącej biegły jest źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową. W ocenie skarżącej organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J. O., przedłożoną przez skarżącą, a nawet go nie przesłuchały. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. (I SA/Lu 642/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, który podlegał wyłączeniu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. (II FSK 1373/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. W ocenie NSA nieprawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, że w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia organ powołał określoną osobę jako biegłego to po uchyleniu decyzji nie może ponownie powołać jako biegłego tej samej osoby. NSA podkreślił, że w świetle art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego albo, że jest ona niezbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 190, zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko sądu I instancji o konieczności wyłączenia w sprawie biegłego. W konsekwencji NSA zobowiązał Sąd I instancji do merytorycznej oceny poprawności stanowiska organów podatkowych. Kierując się wiążącym w sprawie stanowiskiem NSA należy w pierwszej kolejności uznać za niezasadny podniesiony w skardze zarzut niewyłączenia od opiniowania w sprawie biegłego T. R. który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji. Obszerna argumentacja w tym zakresie została zawarta w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku NSA z 7 czerwca 2017 r. i zbędne jest jej powielanie, z uwagi na wiążący charakter wykładni sądu wyższej instancji. Co więcej, na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej nie podtrzymał już tego zarzutu. Treść zarzutów skargi wskazuje, że spór między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na dwóch kluczowych zagadnieniach. Pierwszym jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe wartości nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Drugie sporne zagadnienie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy na wstępie dla porządku przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ocena prawna sprawy powinna bazować na przepisach obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia praw w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jednakże, jeżeli – jak w rozpoznawanej sprawie – nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W rozpoznawanej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z [...] stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po ciotce, czyli [...] października 2011 r. Treść kluczowych w sprawie przepisów ustawy nie uległa w tym czasie zmianom. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.,p podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). W zeznaniu podatkowym skarżąca wskazała następujące rzeczy i prawa majątkowe nabyte w drodze spadku: lokal mieszkalny o pow. 37,25 m2, położony w L.; nieruchomość niezabudowaną (działkę gruntu – nr ew. [...]), o pow. 918 m2, położoną w L.; nieruchomość położoną w L. w postaci działki gruntu (nr ew. nr [...]) o pow. 1.173 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 58 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 30,34 m2; gospodarstwo rolne o pow. 0,68694 ha (nr ew. [...]). Na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, po uchyleniu pierwszej decyzji ustalającej wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie wartości lokalu mieszkalnego położonego w L. oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...]. Dalszy spór prawny dotyczył już wartości rynkowych działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Według stanowiska skarżącej, wartość rynkowa działki nr [...] wynosi 21.000 zł, zaś wartość działek nr [...] i [...] (po podwyższeniu na wezwanie organu) – po 70.000 zł. Z kolei w sporządzonym na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę J. O. operacie szacunkowym wartość działek określono na kwoty 20.475 zł (nr [...]), 89.707 zł ([...]) i 97.641 zł ([...]). Organ wstępnie oszacował wartości rynkowe tych działek (na etapie ponownego rozpatrywania sprawy) na kwoty odpowiednio: 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470 zł). Powołany przez organ biegły, na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, określił wartość działek na kwoty odpowiednio 102.990 zł, 93.131 zł i 96.600 zł. Te kwoty zostały przyjęte przez organy podatkowe jako dla ustalenia wartości nabytych nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania. W utrwalonym już orzecznictwie na tle art. 8 u.p.s.d. podkreśla się, że to organ podatkowy powinien określić wartość rynkową nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, a opinia biegłego stanowi tylko instrument pomocniczy w tym zakresie, jeden z dowodów w sprawie. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która to opinia, jak każdy inny dowód w sprawie powinien być oceniony przez organ pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (por. wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK 328/12 i z 6 czerwca 2012 r., II FSK 2298/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 30 maja 2011 r., I SA/Gl 304/11. Ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy powinien skorzystać z całego materiału dowodowego, pozwalającego w jak najdokładniejszym stopniu odzwierciedlić wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ powinien zatem oprzeć się na dostępnych mu danych dotyczących transakcji sprzedaży rzeczy i praw tego samego rodzaju, na opinii biegłego powołanego z urzędu, ale powinien również wziąć pod uwagę opinię rzeczoznawcy przedstawioną przez podatnika, na co wyraźnie wskazuje art. 8 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe określiły wartość nabytych przez skarżącą nieruchomości na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający dyrektywom wynikającym z art. 7 i art. 8 u.p.s.d. Treść decyzji wskazuje, że organy podatkowe wzięły pod uwagę różny materiał dowodowy, choć niewątpliwie głównym źródłem ustaleń była opinia biegłego T. R. Zasadnicza argumentacja skargi zmierza do podważenia prawidłowości szacunków przyjętych w operacie biegłego powołanego przez organ. Należy na wstępie zaznaczyć, że zarzuty, które odnoszą się do pierwszej opinii biegłego nie mogą być uwzględnione, bowiem opinia ta nie stanowiła podstawy ustaleń organu podatkowego, wobec uchylenia pierwszej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i wobec faktu, że biegły opracował nową opinię, na której oparto ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Z treści operatu szacunkowego (s. 7) wynika, że biegły przyjął podejście porównawcze. Jak wynika z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.; dalej jako: u.g.n.), podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Zastosowanie tego podejścia nie może budzić zastrzeżeń, biorąc pod uwagę, że operat ma stanowić instrument służący organowi podatkowemu do ustalenia wartości rynkowej nabytych w drodze spadku nieruchomości, którą to wartość określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). W przypadku podejścia porównawczego stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego; Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109, ze zm.). Z analizowanego operatu wynika, że biegły R. zastosował metodę porównania parami w odniesieniu do działki nr [...] oraz metodę korygowania ceny średniej w odniesieniu do działek nr [...] i [...]. W przypadku pierwszej metody porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (§ 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości). Z kolei przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości (§ 4 ust. 4). Kluczowym elementem prawidłowego zastosowania podejścia porównawczego jest prawidłowy dobór nieruchomości stanowiących materiał porównawczy. Wskazuje na to § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości, stanowiący, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Potwierdza to również treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., skoro określając wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych trzeba brać pod uwagę przeciętne ceny stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego. Główne argumenty skargi kierują się wobec oszacowania przez biegłego R. wartości działki nr [...]. Działka ta jest wykorzystywana rolniczo, tak jest też sklasyfikowana w ewidencji gruntów (klasa bonitacyjna R IV b), jednakże z treści obowiązującego planu miejscowego wynika, że działka znajduje się w przeważającej części na obszarze oznaczonym symbolem MN — obszar mieszkaniowy, w pozostałej zaś – symbolem KDD - obszar tras komunikacyjnych. Istotnym czynnikiem wpływającym na wartość działki jej słaba dostępność do drogi publicznej – wąską droga gruntową o szerokości uniemożliwiającej w aktualnym stanie spełnienie wymogów uzyskania pozwolenia na budowę. Jednym z kluczowych argumentów skargi jest wadliwy dobór materiału porównawczego przez biegłego R., nie uwzględniający specyfiki działki, zwłaszcza utrudnionego dojazdu, co według skarżącej wyklucza jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem w planie miejscowym na cele budowlane. Odnosząc się do tych argumentów należy wskazać, że biegły R. w materiale porównawczym w odniesieniu do oszacowania wartości działki nr [...] uwzględnił 11 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych, położonych na terenie miasta i gminy L., odnotowanych w latach 2008-2011. W materiale porównawczym znalazły się nie tylko działki o dobrym dostępie do drogi publicznej, ale również działki o słabym dojeździe i dwie działki bez dostępu do drogi publicznej. W przypadku działek pozbawionych dostępu do drogi publicznej cena za metr kwadratowy wynosiła 16,66 zł i 19,09 zł, była zatem nawet wyższa niż ostatecznie przyjęta w operacie średnia cena jednostkowa porównywanych działek – 11,82 zł za m2. Wartości te znacząco odbiegają od przyjętych w operacie szacunkowym biegłego O. (cena minimalna 1,84 zł, cena maksymalna 5,00 zł, cena średnia 3,03 zł za m2). Należy jednak zwrócić uwagę, że biegły O. przyjął w próbce porównawczej nieruchomości gruntowe przeznaczone pod uprawy polowe, położone poza obszarem miasta L. (działka nr [...] położona jest w L.), co więcej zarówno nieruchomość o cenie minimalnej, jak i maksymalnej były to działki bez prawa zabudowy. Zastosowany przez biegłego O. dobór działek do porównania nie jest zatem prawidłowy, nie uwzględnia bowiem zarówno położenia działki nr [...], jak i faktu, że jest ona w planie miejscowym położona na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Zasadnicza rozbieżność w szacunkach biegłych wynika z przyjęcia zupełnie innego materiału porównawczego. W ocenie Sądu to zastosowany przez biegłego R. dobór działek do próbki porównawczej jest prawidłowy. Biegły uwzględnił w próbce działki o cechach charakterystycznych podobnych do działki szacowanej – wziął pod uwagę zarówno rolnicze wykorzystywanie działki, jak i specyfikę wynikającą z utrudnionego dojazdu. Wobec powyższego nie są trafne zarzuty skargi odnoszące się do tego, że uwzględniając treść planu miejscowego biegły uwzględnił hipotetyczne, przyszłe możliwości wykorzystania działki, a nie realne, aktualnie istniejące. Należy w tym kontekście podnieść dwa argumenty. Po pierwsze, biegły miał prawny obowiązek uwzględnienia przeznaczenia szacowanej nieruchomości w planie miejscowym, co wynika z treści art. 154 ust. 1 u.g.n. (wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych). Po drugie, nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, że działka wykorzystywana rolniczo, o trudnym dojeździe, ale przeznaczona w planie miejscowym na cele budowlane będzie miała wyższą wartość niż działka o przeznaczeniu rolniczym, bez prawa zabudowy. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego R. pod kątem prawidłowości zastosowanego podejścia i metody szacowania wartości działek. Wśród zastrzeżeń podnoszonych wobec opinii biegłego R. skarżąca podnosi argument znaczącej rozbieżności w wartościach działek pomiędzy pierwszą a drugą opinią. Różnica ta jest w pełni logicznie wytłumaczalna – w pierwszej opinii biegły wziął pod uwagę jako materiał porównawczy zupełnie inne działki, nie odzwierciedlające w odpowiednim stopniu cech działki podlegającej oszacowaniu. Jak już wskazano wyżej – w przypadku metody porównawczej to właściwy dobór działek do próbki porównawczej gwarantuje prawidłowość wyceny. Poprzednia opinia biegłego R. nie stanowiła podstawy do ustalenia przez organ podatkowy wartości nabytych praw w badanej decyzji, zatem kluczowa jest ocena nowej opinii. Jak wywiedziono wyżej, nowa opinia opiera się już na materiale porównawczym w pełni odzwierciedlającym cechy działki podlegającej wycenie. Jeżeli oceniać sprawę z miarodajnego punktu widzenia nowej opinii, nie można zgodzić się z zarzutem, że biegły źle dobierał działki do porównania. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi, że biegły, a w ślad za nim organy podatkowe, odmawiają ujawnienia cech indywidualizujących działki stanowiące materiał porównawczy. Treść argumentacji skarżącej wskazuje, że oczekuje ona podania przez biegłego konkretnych danych dotyczących transakcji wziętych pod uwagę przy ustalaniu wartości działek wchodzących w skład próbki porównawczej. Żądania te są bezpodstawne, a biegły i organ trafnie wskazują na tajemnicę zawodową, która uniemożliwia podawania takich informacji. Zgodnie z art. 173 ust. 3 u.g.n., informacje uzyskane przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z wykonywaniem zawodu stanowią tajemnicę zawodową. W szczególności informacje uzyskane w toku wykonywania czynności zawodowych nie mogą być przekazywane osobom trzecim, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej lub w przypadkach, o których mowa w art. 157 (ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych), art. 194, art. 195 i art. 195a (czynności podejmowanie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności zawodowej rzeczoznawcy). Odwołując się do treści rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości należy zauważyć, że operat szacunkowy ma zawierać informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego (§ 55 ust. 2). Przedstawiając w operacie sposób dokonania wyceny nieruchomości biegły ma przedstawić m.in. analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny (§ 56 ust. 1 pkt 7). W przepisach tych nie ma mowy o podawaniu szczegółowych danych dotyczących konkretnych transakcji. Weryfikacja prawidłowości zastosowania metody porównawczej wymaga m.in. weryfikacji prawidłowości doboru materiału porównawczego. W tym celu biegły powinien przedstawić odpowiednio szczegółowy opis działek wchodzących w skład próbki porównawczej, tak aby było możliwe zweryfikowanie, czy ich cechy i położenie sprawiają, że stanowią one działki podobne do przedmiotu wyceny. Zastosowany przez biegłego R. sposób opisu działek wchodzących w skład materiału porównawczego w pełni tym wymogom odpowiada. Nie ma żadnych podstaw, aby żądać od biegłego podania konkretnych informacji dotyczących poszczególnych nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi, opinia jest jasna i precyzyjna w swej treści. W opisie działki nr [...] w operacie szacunkowym biegły nie podaje konkretnej szerokości drogi dojazdowej, wskazując jedynie, że dojazd odbywa się wąska droga gruntową, chybione są zatem zarzuty rozbieżności co do określeń drogi dojazdowej. Treść odpowiedzi biegłego w trakcie przesłuchania, jak również jego późniejsze wyjaśnienia w pismach kierowanych do organu nie budzą zastrzeżeń. Wbrew argumentom skarżących biegły uwzględnił rolnicze wykorzystywanie działki i dane wynikające z ewidencji gruntów. Zarzut nieuwzględnienia "braku jakiejkolwiek infrastruktury z obrębie działki [...]" jest niezrozumiały, bowiem już nawet w treści map czy zdjęć znajdujących się w aktach sprawy (w tym zdjęcia na pierwszej stronie opinii biegłego O.) znajduje potwierdzenie stwierdzenie biegłego R., że działka położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie pasa zwartej zabudowy jednorodzinnej. Ponadto biegły nie stwierdził, że sama działka nr [...] jest wyposażona w odpowiednią infrastrukturę, ale że leży na terenie wyposażonym w główne sieci infrastruktury technicznej. Nie jest zasadny zarzut skargi, że organy w sposób formalistyczny i niezasadny zdyskredytowały przedstawioną przez skarżącą opinię biegłego O. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe zwracają uwagę, że biegły O. w materiale porównawczym uwzględnił transakcje, które miały miejsce w latach 2012-2013. Tymczasem w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych należy ustalać według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z [...] stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku, czyli [...] października 2011 r. Ponadto, jak już wyżej wywiedziono, zastosowany przez biegłego O. dobór działek do materiału porównawczego nie był prawidłowy, bowiem nie uwzględnia zarówno położenia działki nr [...], jak i faktu, że jest ona w planie miejscowym położona na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Wbrew zarzutom skargi, dokonując wyceny, biegły R. uwzględnił rzeczywiste – rolnicze wykorzystanie działki nr [...], uwzględnił utrudniony dojazd do tej działki, rzeczywiście stosowane ceny w obrocie podobnymi nieruchomościami, jak również prawnie dopuszczalny sposób użytkowania działki. Niezrozumiałe są zarzuty odnoszące się do kwestii dopuszczalności podziału działki [...], bowiem takie rozważania nie znalazły się w opinii biegłego, ani w decyzji organu podatkowego w zakresie ustaleń co do wartości nabytych w drodze spadku praw i rzeczy. Nie ma również możliwości przeprowadzenia dowodu co do potencjalnego wydania decyzji o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę czy o podziale działki nr [...] na kilka działek budowlanych. Nie są to kwestie, które mogą być przedmiotem dowodu, bowiem podlegają rozstrzygnięciu w stosownych postępowaniach przez właściwe organy. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że obowiązkiem biegłego było uwzględnienie przeznaczenia nieruchomości a planie miejscowym (na cele budownictwa mieszkaniowego). Bezzasadne zatem jest czynienie biegłemu zarzutu, że w ten sposób abstrahuje od realnej wartości działki i bierze pod uwagę przyszły, potencjalny sposób użytkowania. Bezzasadne są także zarzuty uwzględnienia zapisów w planie miejscowym, jako nieprzydatnych i niewykonalnych, skoro prawnym obowiązkiem biegłego było uwzględnienie tych zapisów. Niekorzystny dostęp do działki nr [...] został przez biegłego uwzględniony, również przy doborze materiału porównawczego do wyceny. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej) są w tej sytuacji nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy orzekał na podstawie prawidłowo zebranego i przenalizowanego materiału dowodowego. Okoliczności, których pominięcie zarzuca skarżąca albo nie miały znaczenia dla sprawy (kwestie potencjalnego wydania pozwolenia na budowę czy podziału działki, opłacania podatku rolnego, przesłuchanie biegłego O.), albo zostały uwzględnione w opinii biegłego i rozważaniach organu (brak dostępu do drogi, użytkowanie rolnicze, wskazanie cech indywidualizujących działki porównawcze w niezbędnym zakresie, zgodnym z prawem). Jeżeli chodzi o pozostałe działki nabyte w drodze spadku przez skarżącą (nr [...] i nr [...]), należy zauważyć, że podatniczka ogólnie kwestionuje prawidłowość opinii biegłego R., ale jej argumenty koncentrują się na działce nr [...]. W odniesieniu do pozostałych działek skarżąca nie stawia konkretnych zarzutów. Ponadto w zakresie działek nie występują już dysproporcje pomiędzy operatami sporządzonymi przez biegłego powołanego przez organ i działającego na zlecenie skarżącej rzeczoznawcy S. O. Rzeczoznawca R. wycenił wartość działek na kwoty odpowiednio: 93.131 zł i 96.600 zł, zaś rzeczoznawca O. na kwoty: 89.707 zł i 97.641 zł. W odniesieniu do działek nr [...] i [...] Sąd nie dostrzega błędów ani w szacunkach biegłego R., ani w ostatecznym określeniu wartości tych działek przez organ. W tej sytuacji Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wbrew argumentom skargi, organ podatkowy określił wartość rynkową nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych w zgodzie z wymogami tego przepisu, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: (a) budynków mieszkalnych, (b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, (c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców,-pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; W ocenie skarżącej przepis ten należy interpretować w ten sposób, że moment wejścia spadkowej nieruchomości w skład innego gospodarstwa jest rozdzielny z datą powstania obowiązku podatkowego i może nastąpić najpóźniej w dacie prawomocnego rozstrzygnięcia o wymiarze podatku. Taki sposób interpretacji jest błędny. Sfomułowanie "w chwili nabycia" odnosi się zarówno do zwrotu "stanowi gospodarstwo rolne lub jego część", jak i do zwrotu "wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Innymi słowy, skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe wówczas, gdy w chwili nabycia spadku (darowizny) nabywane rzeczy i prawa majątkowe same w sobie stanowią gospodarstwo rolne lub też, gdy same w sobie nie spełniają przesłanek definicji gospodarstwa rolnego – w chwili nabycia spadku (darowizny) wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, ze zm.), do którego odsyła art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że nabyte przez skarżącą w drodze spadku działki same w sobie nie spełniały przesłanek definicyjnych gospodarstwa rolnego (jedyna działka sklasyfikowana w ewidencji jako użytek rolny – działka nr [...] miała zbyt małą powierzchnię). Skorzystanie ze zwolnienia byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby już w chwili nabycia spadku (10 maja 2010 r.) skarżąca była właścicielką lub współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Bezspornym jest, że tego warunku skarżąca nie spełniała. Bez znaczenia jest fakt, że skarżąca stała się współwłaścicielką gospodarstwa rolnego w wyniku darowizny uczynionej na jej rzecz przez męża w dniu [...] października 2012 r. Fakt ten miał miejsce blisko półtora roku po dacie nabycia spadku i w świetle prawidłowo interpretowanego art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Mając powyższe argumenty na uwadze Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.