II FSK 96/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1502/06 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od nieujawnionych dochodów w 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 28 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wymiaru A. Z. (skarżącej) za 2002 r. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 59.206,90 zł, która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. 0/Z w J. została utrzymana w mocy. Organ ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatniczka dysponowała mieniem zgromadzonym na łączną kwotę 46.066,82 zł ,natomiast wydatki skarżącej poniesione w 2002 r. organ podatkowy ustalił w wysokości 125.009,41 zł Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że skarżąca w latach 1992 - 2002 nie wykazywała w zeznaniach podatkowych żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe nie zanegowały faktu udzielanej skarżącej pomocy finansowej przez ojca jej dziecka, rodziców czy też dziadków dziecka ze strony ojca. Ich zdaniem pomoc ta jednak nie pozwoliła na poczynienie oświadczonych przez podatniczkę oszczędności. Ostatecznie organy podatkowe uznały że podatniczka nie wykazała iż poniesione przez nią wydatki i zgromadzone zasoby finansowe znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę uzyskany przez podatniczkę dochód w wysokości 46.066,82 zł oraz wysokość poniesionych wydatków 125.009,41 zł przyjęto, iż za 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych tj. przychody o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wyniosły 78.942,59 zł., a podatek ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy w wysokości 75 % dochodu ustalono w wysokości 59.206,90 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie jej z pominięciem stanowiska strony w ustaleniu stanu faktycznego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy zwłaszcza w kontekście zeznań A.K. i oceny jego sytuacji materialnej, dochowanie wybiórczej i nierzetelnej analizy materiału dowodowego i pominięcia stanowiska rodziców skarżącej i nieuwzględnienie ich sytuacji majątkowej (zgromadzonych przez nich oszczędności). Podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dowolne uznanie, iż wykazane przychody noszą cechy przychodów z nieujawnionych źródeł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn.akt. I SA/Wr 1502/06, oddalił skargę. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody zawnioskowane przez skarżącą mające potwierdzić posiadanie przez nią na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w wysokości 110.000 zł. Przeprowadzone dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, dokonanej w sposób pełny i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oceny tej skarżąca w podnoszonych zarzutach skargi zdaniem Sądu skutecznie nie podważyła. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie uznania faktu, że skarżąca nie posiadała ujawnionych źródeł przychodu na pokrycie poniesionych przez nią w rozpatrywanym roku podatkowym wydatków w wysokości znajdowało pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana w sposób pełny, rzetelny zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał także, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. O przeprowadzonych w sprawie dowodach skarżąca została informowana - postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że o pewnych dowodach podatniczka dowiedziała się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd zwrócił także uwagę, że nieskorzystanie przez skarżącą z prawa do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego nie można uznać za wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., alej p.p.s.a.) w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Banku P.[...] S.A. z dnia 27 marca 2007 r. na okoliczność posiadania przez Pana A.K. środków finansowych na alimentowanie swojego syna w latach 1995-2001, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 ro. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania w postępowaniu podatkowym w/w przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie możliwości alimentacji dziecka Skarżącej przez A.K. w kwotach wskazanych przez niego oraz Skarżącą, oraz b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie źródeł finansowania ponoszonych przez Skarżącą w 2002 roku wydatków pochodzących z gospodarstwa rolnego w wysokości 38.234,12 złotych, oraz 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 182 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez oddalenie skargi mimo niewyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic ustawowej zasady swobodnej oceny dowodów, w tym: - mało wnikliwego zbadania możliwości alimentacji dziecka Skarżącej przez A. K., - kwestionowanie możliwości poczynienia oszczędności zarówno przez Skarżącą, jak i jej rodziców oraz rodziców A. K., oraz b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w z w. z art. 187, art. 188 i art. 194 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi mimo nieuzasadnionego pominięcia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów oraz zaniechania ich przeprowadzenia, a w szczególności: - dowodu z informacji z banku o posiadanych przez A. K. rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, - ponownego przesłuchania A. K., - zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 6 sierpnia 2003 roku nr [...]. W piśmie procesowym - spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt powielenia podstaw kasacyjnych powołanych w pkt 1 i 2 petitum skargi, a jednocześnie wadliwego zrekonstruowania treści pojęcia "naruszenie prawa materialnego". Przełożyło się to na sposób przedstawienia zarzutów, uniemożliwiający w istocie przeprowadzenie oczekiwanej przez stronę skarżącą kontroli instancyjnej wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku. Zakładając nawet, że sankcja prawna określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ukształtowana została przepisem prawa materialnego, trzeba podkreślić, że do tak rozumianej podstawy kasacyjnej niedostosowano zarzutów wyrażonych w pkt 2 lit. a oraz b. Przyjmując, że naruszono wyliczone w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisy Ord. pod., skuteczne postawienie zarzutów wymagało powiązania ich z uchybieniem w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc inną podstawą kasacyjną. Jako wysoce sformalizowany, poddany określonym rygorom prawnym środek odwoławczy, skarga kasacyjna musi spełniać wynikające z ustawy wymagania. Z założeniem tym koresponduje obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania sprawy w "granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Ponieważ wskazane w pkt 2 lit. a oraz b petitum skargi przepisy Ord. pod. (art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194) ponad wszelką wątpliwość nie są przepisami prawa materialnego, lecz procesowego, łączenie ich naruszenia z podstawą kasacyjną z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. musi być potraktowano jako zasadniczy błąd konstrukcyjny, uniemożliwiający merytoryczne rozpatrzenie przedstawionych zarzutów, w tym odniesienie się do kwestii dowodu z informacji banku na temat posiadanych przez A. K. rachunków bankowych (oszczędnościowych), ich liczby oraz obrotów i stanu rachunków. Przepis, o którym mowa, stanowi bowiem, że sąd obowiązany jest uchylić zaskarżony akt, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego. Uchybienie sprowadzające się do naruszenia prawa procesowego (przepisów postępowania), może być rozpatrywane tylko w razie odwołania się do innych podstaw kasacyjnych, w szczególności zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. Ponieważ w ogóle nie zostały one powołane w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany treścią art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., nie mógł się do nich odnieść, weryfikując ustalenia i oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niezależnie od tego, trzeba zauważyć, że nie jest rolą tego sądu "badanie możliwości alimentacji dziecka Skarżącej przez A. K.", a tym bardziej "kwestionowanie możliwości poczynienia oszczędności zarówno przez Skarżącą, jak i jej rodziców oraz rodziców A. K." (s. 3 skargi kasacyjnej). Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem jedynie zbadanie, czy przeprowadzone w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych nie naruszają obowiązującego prawa. Oznacza to, że sąd nie zastępuje czy też wyręcza tych organów w realizacji przysługujących im kompetencji a tylko wypełnia funkcję kontroli zgodności z prawem ich działań. Mając na uwadze zarzuty z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wytknąć kolejne uchybienie autora skargi kasacyjnej polegające na braku wskazania, której z formuł naruszenia prawa materialnego one dotyczą. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie to może przejawiać się błędem wykładni prawa materialnego albo jego niewłaściwego zastosowania. Sąd nie powinien - co oczywiste - domyślać się intencji autora tej skargi. Opowiadając się za najbardziej liberalnym - w stosunku do skarżącego podejściem - musi on ustalić, w granicach jakiej podstawy kasacyjnej zarzuty powinny być rozpatrywane. Uzasadnienie zarzutów, które daje się powiązać z domniemanym naruszeniem prawa materialnego zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej utożsamia je z błędem niewłaściwego zastosowania tegoż prawa - niewłaściwego podciągnięcia stanu faktycznego pod hipotezę norm prawnych wyprowadzanych z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zarzut ten, zwłaszcza przy braku dostatecznie czytelnych wskazówek i uwag pozwalających sprecyzować kwalifikację prawną wady obciążającej tok rozumowania organów podatkowych, nie wytrzymuje próby krytyki. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał - po pierwsze - jak trzeba rozumieć przepisy tworzące materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.( s. 6 - 7 uzasadnienia zapadłego wyroku), a następnie wyjaśnił zasadność ich zastosowania w rozpoznanej sprawie (s. 7 - 11 tegoż uzasadnienia). Ocena ta uwzględnia przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i w żadnym wypadku nie może być uznana za dowolną lub powierzchowną. Bez skutecznego podważenia oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie sposób zarzucić sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędu utożsamianego z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego. Niedociągnięcia i usterki konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie stwarzają wszakże szansy objęcia oceną tego elementu dokonanej kontroli. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.