II FSK 966/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 305/05 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 305/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2005 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że decyzją z dnia 5 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 53a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił "A." sp. z o.o. wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych i zapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 1.853,10 zł. Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia wskazujące, że skarżąca spółka nieprawidłowo deklarowała zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2002 r. Nieprawidłowości te wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich: - kwot wynikających z rachunków wystawionych przez Janusza B. - Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane, w sytuacji gdy prace opisane w tych rachunkach nie zostały wykonane, - amortyzacji węzła betoniarskiego naliczoną od podwyższonej w 2001 r. wartości początkowej środka trwałego na podstawie fikcyjnych rachunków wystawionych przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B, - wydatków związanych z używaniem samochodu Volkswagen Vento niestanowiącego środka trwałego spółki, - naliczonych przez bank odsetek, których spółka nie zapłaciła. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił ponadto, że Spółka w 2002 r. osiągnęła dochód podatkowy, jednakże ze względu na przysługujące jej odliczenie strat z lat ubiegłych, podatek należny za ten rok nie wystąpił. Decyzją z dnia 23 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia. W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A." sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie: - art. 53a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty za niezasadne i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że za zaległość podatkową rozumie się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Ponadto wyjaśnił, że stosownie do treści art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatek pobierany jest w formie zaliczki, to określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych naliczanych za okresy rozliczeniowe możliwe jest także po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego. Uprawnienie do wydania na podstawie tego przepisu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę jest formalnie niezależne od istnienia lub nieistnienia decyzji określającej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że wysokość zeznanego dochodu do opodatkowania oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych różniły się od wysokości, które winny być zeznane i wpłacone na konto Urzędu Skarbowego. Różnica ta wynikała z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że ustalenia organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, który został poddany ocenie odpowiadającej wymogom wynikającym z treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r. "A." sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 i art. 77 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie Kpa - poprzez nieuwzględnienie z urzędu słusznego interesu obywatela, polegające na braku dogłębnej kontroli działania organów administracji publicznej w taki sposób, aby wydane decyzje były zgodne z zasadami prawa, a w szczególności prawdy obiektywnej i w duchu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa przy słusznym założeniu jednolitego systemu prawnego, - naruszenie przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 11 Kpa polegające na przyjęciu za podstawowy dowód przez organy administracji wyjaśnień podejrzanego - Janusza B. - złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym, tj. wyjaśnień, a nie zeznań, jak błędnie określił organ administracji i Sąd pierwszej instancji, - naruszenie art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli w świetle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania, a także zgodności z obowiązującymi przepisami procedowania organu przed wydaniem decyzji, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani jednym zdaniem do tego, w jakim zakresie poddał kontroli "procedowanie organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i zwolnienia skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze poprzestając na lakonicznym wyjaśnieniu sprowadzającym się do oceny jednego postawionego w skardze zarzutu dotyczącego dowodu w postaci "zeznań" Janusza B. Jej zdaniem wyjaśnienia te stanowią jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji, które pozostają w sprzeczności zarówno z dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak i z obowiązującym prawem, co świadczy o braku kontroli wynikającej z art. 3 par. 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej spółki wbrew zasadzie wyrażonej w art. 3 p.p.s.a. Sąd nie dokonał również kontroli zasadności i zgodności z prawem decyzji organu drugiej instancji, skoro przyjął, że dowody księgowe przedstawione przez podatnika nie stanowią dowodu w sprawie, bowiem nie spełniają wymogów wymienionych w art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Podkreślił przy tym, iż rachunek wystawiony przez Janusza B. został opatrzony pieczątką "zapłacono gotówką" i posiada podpis wystawcy dowodu, jak i odbiorcy, wobec czego może być traktowany na równi z innymi dowodami księgowymi, funkcjonującymi powszechnie w obrocie gospodarczym. O braku należytej kontroli Sądu świadczy też pominięcie w swoich wyjaśnieniach ustalenia, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie ze względu na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany do przypomnienia ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Zasady te obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r. i były przedmiotem omówienia w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego publikowanych w zbiorze "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" /w skrócie ONSAiWSA/ /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 295 r. sygn. akt FSK 1284/04, publ. Lex nr 164449/. Jak jednak wskazuje treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasady te wymagają ponownego przypomnienia. Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04, niepubl./. Sąd może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119/. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu, litery/ ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało /na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu/, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 /5/ poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi /art. 175 par. 1-3 p.p.s.a./. Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata /radcy prawnego/ można oczekiwać /i egzekwować/ podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym. Po tych wstępnych uwagach, przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawiera ona jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania z zaznaczeniem, iż w ocenie jej autora naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174, pkt 2 p.p.s.a./, skierowane zostały wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. w Ż. Zaaprobowana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego opierała się na wyjaśnieniach Janusza B. złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, iż nie wykonał usług udokumentowanych spornymi rachunkami. Wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w innych dowodach księgowych, które nie pozwalały na przyjęcie, iż tego rodzaju usługi zostały wykonane i że nastąpiła płatność ze strony Spółki za ich wykonanie. W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Opierał się bowiem na jednostronnym wyjaśnieniu wystawcy rachunków składanym w charakterze podejrzanego w sprawie karnej. Dla podważenia oceny co do prawidłowości przyjętego w sprawie stanu faktycznego, odnośnie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie sformułowano zarzutów, które umożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej zweryfikowanie. Zarzucono bowiem naruszenie przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. wiążąc naruszenie tego przepisu z przepisami postępowania administracyjnego art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa. Wskazano zatem /z wyjątkiem przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a./ przepisy postępowania, które nie były stosowane przez organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie mogły być tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikających z nich zasad co do konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W zakresie postępowania podatkowego od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to wprost z przepisów art. 1 pkt 3 w związku z art. 120-271 i art. 344 tej ustawy. Skoro zatem wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa nie mogły mieć zastosowania w sprawie, to nie mogło dojść do ich naruszenia i to w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z tego samego powodu za niewłaściwie sformułowany należało uznać drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzutu naruszenia tych przepisów /art. 181 Ordynacji podatkowej/ nie powiązano z naruszeniem przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. nie zawierały wymaganego uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określają przepisy art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. Z kolei przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wprowadza dwie zasady ogólne postępowania podatkowego: przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /par. 1/ oraz zasadę udzielania stronom postępowania informacji i wyjaśnień /par. 2/. Do naruszenia i to w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przepisów mogło dojść wyłącznie wtedy, gdyby ten zarzut powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocen formułowanych w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Do uwzględnienia skargi nie mógł w tej sytuacji doprowadzić zarzut ograniczony wyłącznie do wskazania przepisów wyznaczających kryteria oceny sądowej przy zastosowaniu środków określonych w ustawie /p.p.s.a./. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Również ten zarzut nie został w sposób zgodny z przepisem art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. uzasadniony oraz nie wskazano w jakim stopniu naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należało jedynie przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jej wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawionym wymogom odpowiada. Zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy i zostało sporządzone w taki sposób, iż możliwa była ocena prawidłowości przyjętej podstawy rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./. Tej oceny nie można było podważyć jedynie ogólnym stwierdzeniem, że Sąd nie poddał kontroli "procedowania organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 par. 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.