I SA/Sz 305/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "A-G"- Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. o d d a l a skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]. decyzję Nr [...] określającą "A" Spółka z o.o. wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł zaliczając do tych kosztów kwotę [...] zł wynikającą z rachunków wystawionych przez Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane J. B. [...]. Według zeznań wystawcy rachunków prace opisane w tych rachunkach nie zostały wykonane. W ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła też amortyzację węzła betoniarskiego w kwocie [...] zł, naliczoną od podwyższonej w 2001 r. wartości początkowej środka trwałego o kwotę 8.000 zł na podstawie fikcyjnych rachunków wystawionych przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane J. B. a. Nadto do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła kwotę [...] zł poniesioną w związku z używaniem samochodu osobowego [..] nr rej. [...] nie stanowiącego własności środka trwałego Spółki. Koszty te winny być rozliczne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania Spółka też zaliczyła naliczone przez bank odsetki w kwocie [...]., których nie zapłaciła. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy ustalił, że Spółka w 2002r. osiągnęła dochód podatkowy w kwocie [...] zł jednakże z uwagi na przysługujące jej odliczenie strat z lat ubiegłych, podatek należny za ten rok nie wystąpił. Powyższe ustalenia były też podstawą wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002r. które szczegółowo zostały przedstawione w decyzji organu. Ponadto ustalono, że w dniu 17 stycznia 2003r. Spółka wpłaciła do budżetu z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. od osób prawnych za 2002r. kwotę [...] a ponieważ Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2002r. wykazała należny podatek "0" – kwota wpłaconych zaliczek w dniu 31 marca 2003r. została przeksięgowana na zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosiła, że organ pierwszej instancji - pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego tj. uzyskania wyjaśnień od R. P. oraz dokonania oględzin remontowanych nieruchomości - opierał swoje przypuszczenia co do fikcyjności wykonanych przez J. B. robót wyłącznie o treść protokołów przesłuchań R. P. i J. B, złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji pominął wielokrotnie podkreślaną okoliczność, że swoją działalność Spółka prowadziła w wielu miejscach. Zdaniem Spółki - nie można było się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że dokumentacja związana z raportami kasowymi była prowadzona nierzetelnie. Spółka wyjaśniła w odwołaniu, że raporty kasowe prowadzone są przez nią w cyklu miesięcznym, a dowody KP i KW wystawiane są komputerowo w momencie, gdy w kasie znajdują się pieniądze. Ze względu na prowadzenie działalności w różnych miejscach, zachodzi konieczność rozliczania się w terenie, co z kolei oznacza, że nigdy data wystawienia rachunku nie będzie zgodna z datą rozliczenia się w kasie. W kwestii stwierdzonego przez organ pierwszej instancji braku udokumentowania zapłaty za usługi według spornych rachunków Spółka podkreśliła, że wszystkie zdarzenia związane z zapłatą są odzwierciedlone w raportach kasowych firmy. Dodała ponadto, że w latach 2001-2003 Spółka wykazywała stratę i w związku z tym nie istniał żaden cel, dla którego "opłacałoby się" księgować w ciężar kosztów należności z rachunków wystawionych przez J. B.. Spółka podnosiła także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny treści wyjaśnień J. B. zanim organ prowadzący śledztwo podjął jakiekolwiek decyzje, co do dalszego przebiegu postępowania, tj. zamknięcia śledztwa i ewentualnego umorzenia postępowania, czy też wystąpienia z aktem oskarżenia. W ocenie Spółki organ podatkowy, stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, winien zawiesić postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie przeciwko J. B. i R. P., bowiem niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera się wybiórczo na materiale dowodowym zebranym w sprawie karnej, uznając za wiarygodne wyjaśnienia podejrzanego J. B., zanim oceny tej dokona prowadzący śledztwo. Zdaniem Spółki organ podatkowy wydając decyzję, winien opierać się na całokształcie zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego, zgromadzonego i ocenionego przez uprawniony organ zgodnie z przepisami kodeksu karnego, zatem z uwagi na toczące się postępowanie karne, którego wynik ma istotny wpływ na postępowanie podatkowe, winien zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie. Spółka podkreślała, że wykonane prace budowlane, którego to faktu Urząd Skarbowy nie zakwestionował - z uwagi na swój zakres musiały być wykonane przez wyspecjalizowaną formę, a nie przez pracowników Spółki, tym bardziej, iż Spółka zatrudniała tylko od 3 do 5 osób zatrudnionych przy produkcji betonu. Zdaniem Spółki - przyjęcie za prawdziwe zeznania J. B., że prace te nie zostały wykonane przez jego firmę jest dowolną oceną dowodów. Spółka w złożonym odwołaniu w istocie nie kwestionowała sposobu i wysokości naliczenia odsetek od nieprawidłowo naliczonych i odprowadzonych do budżetu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie kwestionowała także ustaleń dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji naliczonej od środka trwałego węzła-betoniarskiego, wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego nie stanowiącego środka trwałego Spółki oraz naliczonych przez bank, a nie zapłaconych odsetek od kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając ustalenia w niej zawarte. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organów skarbowych pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu w decyzji wysokości odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych wynikających z nieprawidłowo zadeklarowanych i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w sytuacji, gdy brak jest prawomocnej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych z tego tytułu; wg skarżącej niewątpliwą przesłanką naliczenia odsetek jest wystąpienie zaległości podatkowej określonej decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 i dopiero istnienie prawomocnej decyzji określającej zaległość podatkowa umożliwia naliczenie odsetek, 2/ art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy, bowiem materiał zebrany w sprawie jest wyjątkowo skąpy i ogranicza się do dokumentów ujawnionych w toku kontroli podatkowej, a których prawdziwość organ zakwestionował wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia J. B. złożone w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, co zdaniem skarżącej jest niedopuszczalne, gdyż nie mogą stanowić samodzielnej podstawy ustaleń, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności wskazane jedynie przez J. B. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a nie potwierdzone przy pomocy innych dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu dążenia do zweryfikowania w/w dowodu przy pomocy innych dowodów; zdaniem skarżącej dokumenty, na których oparł się organ podatkowy w najmniejszym stopniu nie potwierdzają stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia sprawy i są mało wiarygodnym materiałem, bowiem zeznanie J. B. złożone w sprawie karnej jest niczym jest niż pomówieniem R.P. (Prezesa spółki "A") zmierzającym do obarczenia go winą za czyny popełnione przez J. B., czyli linią obrony w sprawie karnej. 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonywania czynności, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, dokonywanie ustaleń na podstawie szczątkowego materiału dowodowego i twierdzenie, że podatnik i tak nie będzie w stanie wykazać odmiennego stanu faktycznego - co w sposób rażący podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, 5/ art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia decyzji w zakresie uznania za nieprawidłowe faktur nr 37/2001 i 40/2001. W uzasadnieniu postawionych zarzutów skarżąca wyjaśnia, iż potwierdzeniem zapłaty jest zamieszczona na fakturach adnotacja "zapłacono gotówką" i jej zdanie jest to wystarczającym dowodem dokonania zapłaty. Zapis "zapłacono gotówką" czyni zbędnym wystawienie jakichkolwiek dodatkowych pokwitowań i wywołuje taki skutek prawny, że uniemożliwia skutecznego dochodzenia zapłaty na podstawie tak opisanej faktury przed sądem. Asygnaty kasowe "KW -kasa wypłaci" wystawiane były jedynie na potrzeby wewnętrznego obiegu dokumentów w Spółce "A" dla sporządzania raportów kasowych, co oznacza, że skarżąca nie miała obowiązku wystawiania dowodu "KW" jako dokumentu mającego dowodzić, że kontrahent otrzymał pieniądze. Nie taki był cel wystawienia tego dokumentu. Brak podpisu na dowodach "KW" wcale nie świadczy o tym - jak błędnie twierdzą organy podatkowe - że J. B, pieniędzy faktycznie nie otrzymał. Zatem skoro istnieją faktury wystawione przez J. B. z adnotacją "zapłacono gotówką" i raporty kasowe potwierdzające, że z kasy Spółki wypłacono pieniądze na zapłatę tych faktur oraz wyjaśnienie R. P., że to on pobrał pieniądze z kasy Spółki i osobiście wręczył je J. B., to nie ma podstaw by dać wiarę wyjaśnieniom J. B., że prac wynikających ze spornych faktur nie wykonał i pieniędzy nie otrzymał. Ponadto skarżąca podnosi, że przedmiotowe faktury są dowodem stojącym w ewidentnej sprzeczności z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym. Raporty kasowe są dowodem na okoliczność, że w danym dniu z kasy Spółki wypłacone określone kwoty na zapłatę określonych zobowiązań. Z raportów tych nie wynika jednak komu te kwoty zostały faktycznie wypłacone. Zdaniem skarżącej kwestię, czy pieniądze te wypłacono czy nie i ewentualnie komu mógł by wyjaśnić pracownik Spółki, który te dowody wystawił. Pracownika tego nigdy nie przesłuchano w charakterze świadka. Skarżąca zarzuca także organowi odwoławczemu, że nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca wykonania prac przez J. B. oraz przesłuchania J. B. w charakterze świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 25 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklaracje, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu – ustalonego zgodnie z przepisem art. 7 ust.2 tej ustawy tj. nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie zaś do art. 25 ust.2 deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Natomiast zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie roku podatkowego następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego /straty/ za ten rok. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminach płatności. Za zaległość podatkową stosowne do art. 51 § 2 uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatek pobierany jest w formie zaliczki, to określenie wysokości zaliczek od zaległości podatkowych naliczanych za okresy rozliczeniowe możliwe jest także po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego. Uprawnienia do wydania decyzji na podstawie art. 53a określającej wysokość odsetek za zwłokę jest formalnie niezależna od istnienia lub nieistnienia decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej podniesiony w skardze nie może być uwzględniony. W rozpatrywanej sprawie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący wprawdzie składał deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu jednakże wysokość zeznanego dochodu do opodatkowania oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych różniła się do wysokości zaliczek, które winny być zeznane i wpłacone na konto Urzędu Skarbowego. Różnica ta wynikała z powodu zawyżenia kosztów uzyskana rozchodów. Ustalenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy oparł na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Poszczególne dowody zostały przez organ ocenione co do ich znaczenia dowodowego, a wszystkie dowody zostały poddane ocenie, która odpowiada regule swobodnej ocenie dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy oparta jest na materiale dowodowym, a wyprowadzone z tej oceny wnioski zgodne są z zasadami logiki. Rozważenia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego zostały szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut podniesiony przez Spółkę tj. naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrażoną w tym przepisie zasadę – zdaniem Spółki - organ naruszył przez to, że zaniechał dokonania czynności, do przeprowadzenia których jest powołany i zobligowany. Według strony skarżącej organ dokonał ustaleń na podstawie szczątkowego materiału dowodowego i twierdzi, "że podatnik i tak nie będzie w stanie wykazać odmiennego stanu faktycznego". Powyższe zdanie zostało wyrwane z kontekstu całej wypowiedzi organu odnoszącego się do dowodów księgowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych jest dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 22 ust.1 dowody księgowe powinny być rzetelne to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i powinny zawierać dane określone w art. 21 czyli zawierać podpis wystawcy dowodu, oraz osoby której wydano, lub od której przyjęto składniki majątkowe. Przesłuchanie zatem świadka na powyższą okoliczność nie może zmienić w żaden sposób faktu, że dowody księgowe były sporządzone nieprawidłowo. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej całość przeprowadzonych dowodów i ich ocena odnosi się również do kwestii faktur nr [...] Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ oddalił skargę.