II FSK 991/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. i N. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/05 w sprawie ze skargi P. P. i N. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. i N. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. i N. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że P. i N. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2003 rok, w którym to dochód wykazał jedynie P. P. z prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 12 marca 2005 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 97.069,50 zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o kwotę 94.428,60 zł. Powodem określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była korekta w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez P.P. Organ I instancji zakwestionował w szczególności zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakupy bransolety i złotych kolczyków, naręcznego zegarka, książek, wydawnictw, kaset wideo, filmów z odbitkami, odzieży dla pracowników, kosztów podróży służbowej, zakupu telekart, oraz zakupu paliwa i opon do samochodów. Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w dalszym tekście - Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie, a także argumentację i wnioski organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy wyliczył czynności wykonane przez organ podatkowy, a mające na celu ustalenie faktycznych możliwości zużycia paliwa przez samochody używane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu przesłuchania N.P. stwierdzono, że była ona przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 11 października 2004 r. zgodnie z wnioskiem złożonym przez P. P. podczas toczącego się postępowania kontrolnego. W opinii organu drugiej instancji, wydatki na zakup wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami nie pozostawały w związku z osiąganym przychodem podatnika w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Organ II instancji podzielił również ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie uznania na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i określenia zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący sformułowali wniosek o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, bowiem w toku postępowania podatkowego dopuszczono się (ich zdaniem) naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności ogólnych jego zasad, takich jak zasada zaufania (art. 121), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Do wskazanych uchybień doszło, w ocenie skarżących, na skutek błędnego zastosowania art. 133 § 3, art. 145 § 1, art. 146, art. 180, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, czyli zasad i uregulowań postępowania dowodowego. Skarżący wskazali także na zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych m.in. na zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami, zakupu paliwa do samochodów Renault, Mazda, Chrysler, Toyota, Fiat oraz zakupu telekart pomimo, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone dokładnie, wnikliwie i rzetelnie w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie i wyczerpująco. W ocenie składu orzekającego, w szczególności kontrola zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa i telekart wykazała szereg nieprawidłowości, które zostały dokładnie omówione i udowodnione. W konsekwencji słusznie uznano na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe jako nierzetelne, nie odzwierciedlające stanu faktycznego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało konieczność określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odniesieniu do zarzutu przesłuchania w charakterze świadka N. P., Sąd I instancji stwierdził, że przesłuchanie to odbyło się w dniu 11 października 2004 r., a więc przed otrzymaniem statusu strony, który skarżąca zyskała dopiero z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, czyli w dniu 4 lutego 2005 r., kiedy to doręczono jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 stycznia 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Podkreślono, że przesłuchanie skarżącej odbyło się w trakcie postępowania dotyczącego kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, w którym skarżąca nie była stroną. Niezasadny był także, zdaniem Sądu, zarzut wadliwego doręczenia przedmiotowego postanowienia, albowiem zostało ono wysłane na adres skarżącej wynikający z zeznania podatkowego PlT-36 i odebrane przez dorosłego domownika. Sąd I instancji stwierdził także niezasadność zarzutów dotyczących błędnego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 7 lutego 2005 roku w przedmiocie dopuszczenia dowodów. Postanowienie to zostało wysłane na adres skarżącej i tam z powodu nieobecności adresata dwukrotnie awizowane, a w konsekwencji - na mocy art. 150 Ordynacji podatkowej - doręczenie to uznane zostało za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu na jaki pozostawiono awizo. Za nietrafny uznano także zarzut utrwalenia w formie adnotacji urzędowych przesłuchania świadków, którzy wykonywali dla skarżącego czynności na podstawie umów o dzieło i pozbawienie tym samym możliwości skarżącego uczestnictwa w tych przesłuchania. O terminie przesłuchania tych osób skarżący został poinformowany, a z przesłuchania sporządzono protokoły, które znajdują się w aktach. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do stanu faktycznego sprawy art. 22 u.p.d.o.f., bowiem zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego poniesionego kosztu z osiągniętymi przychodami, a w konsekwencji prawidłowo nie uznano ich za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, również zakup paliwa i telekart w wysokości wskazanej przez skarżącego w świetle ujawnionych przez organ okoliczności musiał zostać zakwestionowany. Opierając skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) pełnomocnik N. i P. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r. wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej oraz 123 § 1 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r. wydanej z naruszeniem przepisów art. 192 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 146 w zw. z art. 121 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodu zakwestionowanych przez organy kosztów poniesionych na zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami oraz zakwestionowanych kosztów poniesionych na zakup paliwa do samochodów Renault Mazda, Chrysler, Toyota, Fiat CC oraz zakwestionowanych kosztów poniesionych na zakup telekart, a w konsekwencji określenie należnego podatku za rok 2003 na niższym poziomie uwzględniającym w całości zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyeksponował zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie bowiem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji wydając wyrok nie oparł się na aktach sprawy, a głównie na twierdzeniach organów zawartych w decyzjach oraz odpowiedzi na skargę. Podkreślono, że Sąd I instancji miał do dyspozycji akta, w których znajdowało się szereg dowodów świadczących i potwierdzających zadeklarowaną przez skarżących wysokość poniesionych wydatków na zakup paliwa i telekart oraz książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami i związek tych wydatków z przychodem. Zdaniem skarżących, dowody te zostały dowolnie ocenione a niektóre z nich zostały pominięte przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślono, że organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach nie odniosły się wszechstronnie do znajdujących się w aktach dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez skarżących wydatków. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej ocenił, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę zaakceptował wady i uchybienia w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe. Naruszenia te polegały, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, na ograniczonej, dowolnej analizie i ocenie dowodów wskazanych przez skarżących, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122, 180, 191 oraz art.123 § 1 w zw. z art.177 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując jak w wydanych decyzjach oraz w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że wnoszący skargę kasacyjną w jej wnioskach określił przedmiotowy zakres zaskarżenia, który obejmuje sporne w kontekście uznania za koszty uzyskania przychodu określone wydatki na : 1. zakup paliwa, 2. zakup telekart, 3. zakup książek, wydawnictw, kaset wideo i filmu z odbitkami. Do wymienionych obszarów kierują się więc zarzuty kasacyjne naruszenia powołanych w nich przepisów postępowania, odnośnie których, na podstawie (wskazywanych też w kasacji) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca strona winna wykazać, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozważań ad meritum. Ad. 1. W zakresie wydatków na zakup paliwa organy, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz w ramach legalnej - swobodnej ich oceny, stwierdziły uchybienia w samoobliczeniu podatku, które uzasadniały szacowanie w przywołanym obszarze podstawy opodatkowania. Wskazując tytułem przykładu – skonstatowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakup paliwa udokumentowany fakturą wystawioną dla innego kontrahenta, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu paliwa do samochodu wcześniej sprzedanego przez firmę. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów wskazujących przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowią podstawę prawną odmowy uznania księgi podatkowej za dowód oraz zastosowanie i przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania. W tym więc niezwykle istotnym dla sprawy zakresie zaaprobowane przez Sąd I instancji oceny organów podatkowych nie zostały w postępowaniu kasacyjnym zakwestionowane. Przypomnieć bowiem (stronie skarżącej) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza unormowanymi w § 2 tego przepisu przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Stwierdzenie, na podstawie przepisu pominiętego w kasacji, nierzetelności księgi podatkowej, co do zasady uzasadnia szacowanie w obszarze podstawy opodatkowania, które z istoty swojej może nie odzwierciedlać każdego elementu – szczegółu stanu faktycznego analizowanego opodatkowania, ale stanowi jakość i wartość na podstawie dostępnego materiału dowodowego możliwie przybliżoną do badanego przedmiotu. W sprawie niniejszej oszacowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w ramach obszernego, pracochłonnego, merytorycznego postępowania dowodowego, w którym wykorzystano też opinię biegłego rzeczoznawcy, standardy te dostatecznie spełnia. Ad.2. Odnośnie spornych wartości zakupu telekart organy podatkowe przeprowadziły i w ramach swobodnej oceny rozważyły dowody w sprawie, w tym także dowody z zeznań świadków, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej ( por. początek trzeciego akapitu na stronie 7 skargi kasacyjnej). Oceny Sądu I instancji opierają się więc w przywołanym zakresie na zrealizowanym prawie organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym. Ad. 3. W przedmiocie wydatków na książki, wydawnictwa, film itp. w skardze kasacyjnej brak zarzutów i argumentacji z obszaru stanu faktycznego i prawnego unormowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., to jest, że dotyczyły one badanego w sprawie roku podatkowego 2003, czyli, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu w tym konkretnie, a nie innym – na przykład w przyszłym okresie podatkowym. Pomięcie przez autora zarzutów kasacyjnych niniejszych zagadnień uniemożliwia więc – w ramach i na podstawie powoływanego już powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. - ewentualnie pozytywne rozważanie postulatów kasacji, zmierzających w kierunku uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu 2003 r. Z przedstawionych powyżej rozważań, które odnoszą się do wszystkich wymienionych we wnioskach skargi kasacyjnej obszarów dokonanego nią zaskarżenia, wynika więc, że podnoszone w kasacji naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione, albowiem w granicach rozpoznanej kasacji nie można zasadnie uznać, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.