II GSK 1006/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1950/13 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1950/13 oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2012 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zmiany nazwy i władającego punktem gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. – dalej jako: "O.p.") w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "u.g.h."). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa m. W dniu 13 marca 2012 r. strona wniosła o zmianę wskazanego zezwolenia w części dotyczącej zmiany nazwy i władającego lokalem znajdującym się w miejscowości S. przy ul. K. W toku postępowania organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego w S. informację, że w przedmiotowym punkcie gier na automatach o niskich wygranych strona nie wykonuje działalności objętej wydanym zezwoleniem. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. organ I instancji cofnął, w części dotyczącej punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującym się w miejscowości S. przy ul. K., zezwolenie, udzielone stronie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. W dniu 27 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie w sprawie zmiany nazwy i władającego punktu gry na automatach o niskich wygranych znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K., z uwagi na cofnięcie zezwolenia dotyczącego przedmiotowego punktu. Dyrektor Izby Celnej w W., rozpoznając niniejszą sprawę, na skutek odwołania T. Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. na wstępie wskazał na treść art. 8u.g.h. oraz podkreślił, że przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. W myśl art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy umarza postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Z uwagi na związanie ostateczną decyzją z dnia [..] grudnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie cofnięcia, w części dotyczącej punktu gier na automatach o niskich wygranych, znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K., zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r.nr [...], organ uznał, że orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte w części, oznaczałoby brak respektowania przez Dyrektora Izby Celnej w W. treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wywodził, że przestał już istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego, a organ jest związany nawet decyzją nieostateczną. Jednocześnie wskazał, że obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne spoczywa na ministrze kierującym działem administracji, tj. w przypadku u.g.h. na Ministrze Finansów w związku z art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. z 2007 r. nr 65, poz. 437 ze zm.). Podkreślił, że Minister Finansów uznał, że u.g.h. nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Powołując się na zawartą w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE definicję legalną "usługa" oraz wskazanie w załączniku V do dyrektywy wykazu usług nieobjętych przytoczoną definicją. W pkt 1 lit. d) załącznika V zatytułowanym "Usługi, które nie są świadczone "na odległość", usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych wskazano explicite "udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika", organ stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech elementów definicji usługi, bowiem nie jest świadczona "na odległość" i nie jest świadczona "drogą elektroniczną" w rozumieniu przywołanej definicji legalnej. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiodła T. Sp. z o.o. dalej jako: "skarżącą", "skarżąca spółka". Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 § 1, 2 O.p. w zw. z art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, poprzez przyjęcie, że w sprawie występuje stan bezprzedmiotowości postępowania uzasadniający jego umorzenie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji bezzasadnie umarzającej przedmiotowe postępowanie; 2. oparcie skarżonej decyzji na przepisach u.g.h. która w związku z niezachowaniem przez ustawodawcę krajowego w toku jej uchwalania obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, jako wprowadzonej z naruszeniem prawa wspólnotowego, pozostaje prawnie bezskuteczne i nie może być stosowana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak stanowi natomiast art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona decyzji związanej. Przy czym wskazał, że decyzja umarzająca wydana na podstawie art. 208 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Sąd wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego - podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie art. 212 o.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034). Związanie to oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą funkcjonującą w obiegu prawnym decyzją. Innymi słowy związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Tymczasem przedmiotem wniosku skarżącej spółki z dnia 7 marca 2012 r. jest zmiana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. w części dotyczącej punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w miejscowości S., ul. K. Jednakże decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. organ zezwalający I instancji cofnął wskazane zezwolenia w części dotyczącej punktu objętego żądaną zmianą. W ocenie Sądu, zaistniała formalna przeszkoda do procesowania w sprawie przedłużenia zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Podkreślił, że warunkiem rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o zmianę zezwolenia jest pozostawanie w obrocie prawnym decyzji zezwalającej, gdyż po jej wyeliminowaniu ze zbioru obowiązujących aktów wszelkie zmiany zezwolenia są niemożliwe, co prowadził wprost do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem spółki (art. 208 § 1 O.p.). Wskazując na zakres sądowej kontroli Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie sprowadzał się on do oceny legalności (trafności) podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze procesowym. W tym zaś zakresie stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź jego uchylenie i jednoczesne uchylenie zaskarżonej decyzji, a ponadto zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Spółka podniosła zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi "naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy", a w szczególności poprzez: 1) naruszenie art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, poprzez błędną wykładnię przepisu i art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporne przepisy mają "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego ("obejmującego m.in. porównanie liczb dotyczących miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i liczby kasyn oraz liczb dotyczących automatów do gier w powiązaniu ze zmienionym stanem prawnym, ustalenie możności zaprogramowania albo przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, ustalenie wpływu gier na automatach na uzależnienie graczy, także w kontekście zwiększania wygranych na automatach według nowych uregulowań oraz błędne uznanie, że dopiero te ustalenia pozwolą na orzeczenie czy sporne przepisy u.g.h. mają charakter "techniczny", podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 u.g.h. w kontekście wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 (w tym dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11) wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 UGH nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie (ww. ustalenia faktyczne są zbędne), gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34 oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 135 ust. 2 UGH; 2) naruszenie art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2003 r.. Nr 65. doz. 597 ze zm.) oraz §§ 3 -5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 135 ust. 2 UGH oraz ww. przepisów rozporządzenia, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporny przepis ma "techniczny" charakter, niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 u.g.h. w kontekście wykładni ww. przepisów rozporządzenia, które implementowało dyrektywę 98/34, wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie, gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią rzeczonych przepisów rozporządzenia jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie logicznego wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył Organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie wynikającej z implementowanych ww. rozporządzeniem przepisów dyrektywy 98/34 i orzecznictwa sankcji bezskuteczności wobec art. 135 ust. 2 u.g.h.; 3) naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h., poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 FORTUNA i in. odnoszącej się również do przepisu z art. 135 ust. 2 u.g.h., która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinien kierować się Sąd krajowy przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów u.g.h., a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla Sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia dalszych ustaleń faktycznych czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ale wręcz się temu sprzeciwia, wyposażając Sąd krajowy w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię "technicznego" charakteru spornych przepisów, jak również wskazujące na Sąd krajowy jako na organ, który jest w obowiązku takiego rozstrzygnięcia dokonać, bez cedowania go na organy celne, który to obowiązek oraz wytyczne Sąd zaskarżonym wyrokiem niewątpliwie naruszył; 4) naruszenie art. 118 u.g.h. w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 oraz 11 dyrektywy 98/34. poprzez niedokonanie należytej wykładni rzeczonych przepisów, jako tworzących w zakresie przedmiotu sprawy spójną regulację prawną uniemożliwiającą zmianę posiadanego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy poprawna wykładania tych przepisów powinna uwzględnić ich "techniczny" charakter, skutkujących bezskutecznością, a w konsekwencji koniecznością stosowania przepisów ustawyz dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych do wniosków o wydanie zezwolenia złożonych pod rządami tej ustawy; 5) naruszenie art. 208 §1 i 2 O.p. w zw, z art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż w sprawie występuje stan bezprzedmiotowości postępowania uzasadniający jego umorzenie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji bezzasadnie umarzającej przedmiotowe postępowanie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Przede wszystkim stwierdzić należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o grach hazardowych nie były i nie mogły być stosowane przez Sąd I instancji, gdyż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie była merytoryczna decyzja organu dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych. Dał temu wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy czym argumentacja ta jest przekonywująca i nie ma potrzeby jej powtarzania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą oceny, czy art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym, tymczasem w niniejszej sprawie kwestia ta w ogóle nie podlegała ocenie. Ponieważ podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był przepis art. 208 § 1 O.p., tym samym przepis ten w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczał granice rozpatrywanej sprawy przez Sąd I instancji, który zobowiązany był do zbadania zgodności z prawem i poprawności oceny prawnej zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania. Podstawę prawną wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten zatem przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego, którego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Natomiast z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 7 marca 2012 r. o zmianę nazwy oraz władającego lokalem znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K. ustalonego w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]. Jednakże w toku tego postępowania organ ustalił, że decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. w części dotyczącej punktu znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji i orzeczenie w tym zakresie stało się ostateczne z dniem 9 stycznia 2013r. Wprawdzie w dniu wniesienia wniosku istniała decyzja w części dotyczącej ww. punktu gier, jednakże w dacie orzekania przez organ odwoławczy orzeczenie o cofnięciu zezwolenia dotyczącego punktu znajdującego się w miejscowości S. przy ul. K. miało charakter orzeczenia ostatecznego, wywołującego taki skutek, że w obrocie prawnym nie istniała decyzja w takim zakresie, w jakim jej zmiany chciała dokonać Spółka. Oznacza to, że w zakresie punktu mieszczącego się w lokalu w miejscowości S. przy ul. K. postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 7 marca 2012 r. nie miało przedmiotu, bowiem decyzja, w tej części została cofnięta. Zaistniała zatem przesłanka przedmiotowa bezprzedmiotowości postępowania. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd I instancji zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. To samo odnosi się do zmiany części decyzji. Jeżeli jakaś część decyzji została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Organ trafnie uznał, że w sytuacji, gdy ostateczną decyzją cofnięto skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w przedmiotowym punkcie gier, to dokonywanie zmiany tej decyzji poprzez określenie innej nazwy właściciela i nazwy lokalu tego samego punktu, jest bezprzedmiotowe, brak jest bowiem przedmiotu – tej części decyzji – której zmiany domaga się strona skarżąca. W tej sytuacji Sąd I instancji słusznie uznał, że organ celny miał pełne podstawy do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Z przytoczonych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1, orzekł jak w sentencji wyroku.