II GSK 1066/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 1261/13 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości "G." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 1261/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., po rozpoznaniu skargi G. Spółki z o.o. w N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2013 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Minister Finansów [...] czerwca 2007 r. dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H. S., numer fabryczny [...], pod numerem poświadczenia rejestracji [...]. W dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w K. "[...]" w P. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na ww. automacie o niskich wygranych. W ramach kontroli wykonano eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry. W wyniku tych czynności kontrolnych stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 EUR, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) i może wynosić 0,30 zł, 0,50 zł, 1 zł, 2 zł, 3 zł i 5 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] maja 2013 r. cofnął spółce rejestrację powyższego automatu o niskich wygranych, ponieważ nie spełniał on warunków określonych w u.g.h. Wskazał, że zarówno możliwość rozgrywania gier za stawki znacznie przekraczające ustawowy limit 0,50 zł, możliwość uzyskiwania wygranych wyższych niż 60 zł, jak też sam sposób zabezpieczenia automatu oraz wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej stanowiły zarówno naruszenie przepisów prawa, jak też nie gwarantowały należytej ochrony praw grających. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji o zaistnieniu materialnoprawych podstaw do cofnięcia rejestracji automatu o nazwie H. – S.. Zdaniem organu Jednostka Badająca Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która wyraziła w sprawie opinię z badań sprawdzających, została na podstawie art. 23f u.g.h. upoważniona do przeprowadzania badań sprawdzających przez Ministra Finansów. Jest to podmiot profesjonalny, który spełnia wymogi przewidziane prawem. Organy celne nie były zaś uprawnione do badania, czy jednostka badająca spełniała przesłanki do uzyskania upoważnienia. Za pozbawiony podstaw uznano zarzut, że nie jest możliwe utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia rejestracji, jeśli rejestracja ta wygasła z mocy prawa [...] czerwca 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...] maja 2013 r., jak również w dniu jej doręczenia rejestracja automatu H. – S. była ważna. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i uznał, że na gruncie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o przepisy art. 23a ust. 7 u.g.h., nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawę wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uwzględnił skargę na powyższą decyzję. W ocenie WSA zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 267 ze zm.; dalej o.p.) dotyczących umorzenia postępowania zasługuje na uwzględnienie. Rejestracja automatu wygasła [...] czerwca 2013 r. z mocy prawa po upływie 6 lat od jej ważności, natomiast organ odwoławczy wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji o cofnięciu automatu o niskich wygranych H. S. [...] września 2013 r. Fakt wygaśnięcia rejestracji automatu z mocy prawa na skutek upływu terminu nie jest przez organy kwestionowany. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji, co potwierdza wykładnia literalna art. 23a ust. 7 u.g.h., na mocy którego naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Chociaż postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 o.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dlatego za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Organy błędnie przyjęły, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność rozważania problemu notyfikacji przepisów u.g.h. WSA uznał za bezzasadny zarzut niewykonania przez organy celne dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Taki dowód został bowiem przeprowadzony, o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy opinia z badań sprawdzających z [...] kwietnia 2013 r., sporządzona przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne posiadającej upoważnienie Ministra Finansów z [...] kwietnia 2011 r. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor winien ocenić wpływ wygaśnięcia rejestracji automatu na postępowanie odwoławcze wszczęte od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o cofnięciu rejestracji automatu. Organ w tym zakresie powinien się koncentrować na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na brak możliwości cofnięcia wygasłej rejestracji Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) naruszenie przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poprzez wnioskowanie a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji automatu o niskich wygranych po jej wygaśnięciu, w sytuacji gdy powołany wyżej przepis pozwala organowi I instancji do czasu wygaśnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych ją cofnąć, albowiem do wydanej w tej sprawie decyzji nie ma zastosowania przepis art. 239a o.p. - i staje się ona prawnie skuteczna i wykonalna z dniem jej wprowadzenia do obrotu prawnego w rozumieniu art.211 i art.212 o.p. II) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2013 r., wobec bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, bowiem na jego etapie z mocy prawa wygasła rejestracja automatu o niskich wygranych, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H. S., aczkolwiek nieostateczna, jest wykonalna, bowiem nie ma do niej zastosowania art.239a o.p. i wywołuje ona skutki prawne w niej określone z dniem wprowadzenia jej do obrotu prawnego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego niezastosowanie, mimo że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 o.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, bowiem w sytuacji gdy odwołanie dotyczy decyzji mającej walor wykonalności - o cofnięciu uprawnień skonkretyzowanych decyzją administracyjną, to jej wygaśnięcie, czy utrata ważności nie spowoduje zniesienia obowiązków kontrolnych organu odwoławczego i w takich okolicznościach sprawy Sąd I instancji winien na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę G. Sp. z o.o., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p. przez zastosowanie i przyjęcie, że w dacie orzekania w II instancji postępowanie w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych było bezprzedmiotowe, albowiem rejestracja spornego automatu do gier wygasła [...] czerwca 2013 r. z mocy prawa po upływie 6 lat, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 o.p. przez zastosowanie i przyjęcie, że z uwagi na fakt, że z mocy prawa wygasła rejestracja automatu o niskich wygranych, organ odwoławczy winien ocenić wpływ wygaśnięcia rejestracji na postępowanie odwoławcze wszczęte od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o cofnięciu rejestracji automatu, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sporządzone uzasadnienie prawne, zawierające podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, w swej treści jest wewnętrzne sprzeczne, albowiem z jednej strony wskazuje na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p., a z drugiej na naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 powołanej wyżej ustawy, skutkujące tym, że prawidłowe wykonanie wyroku przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym może okazać się niemożliwe, bowiem wskazane wyżej przepisy normują odmienne skutki procesowe odnoszące się do decyzji pierwszoinstancyjnej, wzajemnie się wykluczające, 6) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2013 r., skutkiem której było jej nieuprawnione uchylenie. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Pismem z [...] grudnia 2014 r. Syndyk masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w N. poinformował NSA o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ zdanie drugie Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych: "Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany, automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie". Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, choć nieostateczna, była wykonalna. W konsekwencji tego założenia kasator twierdzi, że nie mogła wygasnąć rejestracja z mocy prawa, skoro jej byt prawny przestał istnieć na skutek innego zdarzenia prawnego. Na uzasadnienie tego założenia przytoczono treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem kasatora decyzja o cofnięciu rejestracji nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, a zatem a contrario z art. 239a podlega wykonaniu (jest skuteczna), mimo iż nie jest ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż art. 239a Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc wzorem unormować kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonania decyzji nieostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała z obrotu prawnego tej rejestracji. W konsekwencji możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji automatu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem niemożliwe byłoby już wygaśnięcie rejestracji automatu do gier z mocy prawa. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.