II GSK 111/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Bożena Wieczorska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 994/04 w sprawie ze skargi Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie dotacji z budżetu państwa 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Gminy J. kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 994/04, oddalił skargę Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnej wpłaty do budżetu z tytułu zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej w 2002 r. dotacji pochodzącej z rezerwy celowej zaplanowanej w ustawie budżetowej na 2002 r. W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości sporządzania wniosków o przyznanie dotacji celowej na dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych oraz prawidłowości przyznawania i dokonywania wypłat tych dodatków, a także sporządzania rozliczeń dotacji za 2002 r. decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. określił dla Gminy J. należną wpłatę do budżetu z tytułu zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej w 2002 r. dotacji pochodzącej z rezerwy celowej zaplanowanej w ustawie budżetowej na 2002 r. a przeznaczonej na dofinansowanie gminom wypłat dodatków mieszkaniowych na kwotę 254.100,20 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Gminy J., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 24 maja 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił należną do budżetu wpłatę w kwocie 142.274,20 zł uznając, iż w takiej wysokości dotacja pobrana została nieprawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, powodującym usuniecie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż sfinansowanie z dotacji przyznanej na 2002 r. dodatków mieszkaniowych związanych z 2001 r. spowodowało pobranie w 2002 r. dotacji w nadmiernej wysokości. Uzasadniało to zastosowanie art. 93 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych i określenie należnej z tego tytułu wpłaty do budżetu. Sąd wyjaśnił, iż na dofinansowanie wypłaty dodatków mieszkaniowych gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, w granicach kwot określonych na ten cel corocznie w ustawie budżetowej (art. 10 ust. 2 ustawy o dodatkach mieszkaniowych). Dotacja, zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o dodatkach mieszkaniowych rozliczana jest kwartalnie, nie dotyczy to jednak nadpłaty za dany rok, która podlega przekazaniu w terminie do 20 stycznia następnego roku na rachunek właściwego urzędu wojewódzkiego (ust. 8 art. 10 ustawy). Regulacja ta jest ściśle związana z okresem, na jaki zgodnie z art. 61 ustawy o finansach publicznych uchwalany jest budżet. Oznaczać to więc musi, iż z dotacji przeznaczonej na dany rok budżetowy można sfinansować, jak wyjaśnił Sąd, wyłącznie wydatki związane z tym rokiem, a nie z latami poprzednimi. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Gminy za nadmiernie pobraną dotację przeznaczoną na dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych osobom zalegającym z opłatami czynszowymi przez okres pełnych dwóch miesięcy, Sąd I instancji stwierdził, iż brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska orzekających organów, które ustaliły, że Gmina J. nie przeprowadziła szczegółowej analizy otrzymanych informacji o zaległościach w opłatach czynszowych i nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania od zarządców obowiązków przewidzianych w art. 8 ust. 4 ustawy o dodatkach mieszkaniowych. Gmina jako jednostka otrzymująca dotacje zobowiązana była zgodnie z art. 93 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych do czuwania nad jej prawidłowym wykorzystaniem, jak i pobraniem w prawidłowej wysokości dotacji. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut Gminy, iż nie mogła ona ponosić ujemnych następstw niewypełnienia obowiązków przez zarządców lokali. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wyjaśnił, iż skarżąca nie podjęła żadnych czynności, zmierzających do wyegzekwowania stosowania się przez zarządców do obowiązujących przepisów, a to na Gminie ciążył obowiązek pobrania dotacji w prawidłowej wysokości, ponieważ to Gmina a nie zarządcy lokali mieszkalnych otrzymała dotacje z budżetu. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem Gminy, wedle którego otrzymaną w 2002 r. dotację wykorzystała ona zgodnie z przeznaczeniem, wobec czego brak było w sprawie podstaw do stosowania art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie podnosiły wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ale uznały, że skarżąca pobrała dotację w zawyżonej kwocie. W opinii Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut, iż Gmina nie wstrzymywała wypłat dodatków mieszkaniowych, gdyż osoby zalegające z wpłatami należności czynszowych występowały do zarządców budynków o spłatę w systemie ratalnym, a cześć zaległości spowodowane były opóźnionym przekazywaniem dodatków mieszkaniowych przez Gminę. Sąd wyjaśnił, że ustawa o dodatkach mieszkaniowych nie zwalniała zarządców z obowiązku przekazywania informacji o zaległościach w przypadku spłaty zaległego czynszu w ratach, a spłata taka nie uprawniała organu do odstąpienia od wstrzymania wypłaty dodatku mieszkaniowego. Opóźnienie w przekazywaniu dodatków mieszkaniowych przez Gminę nie mogło mieć wpływu na powstanie zaległości, o jakich mowa w art. 8 ust. 4 ustawy o dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten odwołuje się bowiem do art. 7 ust. 11 tej ustawy, który jednoznacznie określa, iż podstawą do wstrzymania wypłaty dodatku mieszkaniowego jest stwierdzenie, że osoba, której dodatek przyznano nie opłaca na bieżąco należności za zajmowany lokal. W ocenie Sądu, trudności finansowe Gminy w rozpatrywanej sprawie nie mogły mieć znaczenia, bowiem przepis art. 93 ustawy o finansach publicznych nie uprawniał organów orzekających do uwzględniania takich okoliczności. Brak było w sprawie także podstaw do dopatrzenia się sprzeczności między art. 8 ust. 4 ustawy o dodatkach mieszkaniowych a art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Gmina J. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a w konsekwencji stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r., ewentualnie – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca w dosłownym brzmieniu postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, naruszenie to przejawiało się w tym, iż WSA nie uwzględnił skargi na decyzję w sytuacji, gdy działanie organu administracyjnego (organów kontroli skarbowej) naruszało przepisy postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały przez organy niewłaściwe rzeczowo do orzekania w sprawie. Jako podstawę swojej właściwości do orzekania w przedmiocie określenia wysokości należnej wpłaty do budżetu z tytułu zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej w 2002 r. dotacji organy podatkowe (Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS) wskazali przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, podczas gdy jedynie właściwy do orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji był właściwy wojewoda, zgodnie z art. 43b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.). W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, skarżąca wyjaśniła, że wojewoda pozostaje jedynym właściwym organem do orzekania w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji celowej udzielonej gminie z budżetu państwa na wypłatę dodatków mieszkaniowych, jeżeli dotacja ta była przyznana przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą datą weszła bowiem w życie ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, znosząc przy tym dotacje celowe na dodatki mieszkaniowe i przekazując ich finansowane gminom wyłącznie z dochodów własnych. Nowa ustawa regulująca dochody jednostek samorządu terytorialnego nie uchyliła poprzedniej ustawy regulującej dochody jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003. Zatem w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonych na wypłatę dodatków mieszkaniowych w okresie 1999-2003 nadal ma zastosowanie art. 43b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003. Ustalenie powyższe potwierdza także art. 96 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którym tylko do postępowań w sprawie zwrotu dotacji, o których mowa w art. 43 i 44 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, stosuje się inne przepisy, tj. przepisy ustawy o finansach publicznych. Wyłącznie więc w przypadku takich dotacji można by mówić o właściwości organów kontroli skarbowej. Wobec tego, iż udzielone przed rokiem 2004 dotacje celowe na finansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych (zgodnie z art. 50 ust 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003) nie są objęte dyspozycją wskazanego przepisu przejściowego (art. 96 ustawy z 13 listopada 2003 r.), to określając organ właściwy do nałożenia obowiązku ich zwrotu, zdaniem skarżącego, należy nadal stosować wskazany już art. 43b, wprowadzający w tym zakresie wyłączną właściwość wojewody. W opinii Gminy J., sąd administracyjny obowiązany był zbadać, czy zaskarżone skargą decyzje są decyzjami wydanymi przez organ w ramach przysługującej mu właściwości rzeczowej. Zaniechanie badania przez WSA we Wrocławiu doprowadziło do wydania błędnego wyroku, ponieważ zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości, albowiem zachodziła w sprawie przyczyna przewidziana w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej podstawa kasacyjna została sformułowana w ten sposób, że mimo przytoczenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i użycia określenia "zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego", skarżąca Gmina w istocie przedstawiła zarzut naruszenia prawa materialnego. W tej części skargi kasacyjnej przedstawiono szeroko wywód równoznaczny z wykazywaniem, że doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów określających kompetencje organów administracji publicznej w sprawach dotyczących obowiązku zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa, o czym mowa w art. 93 ustawy z dnia 29 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), w szczególności poprzez pominięcie art. 43b ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003. Ostatecznym efektem tych wywodów jest konstatacja, że sąd pierwszej instancji winien stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji, co niezbyt fortunnie zostało określone w sposób sugerujący, że przedstawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wskazane niedostatki skargi kasacyjnej nie są jednak na tyle istotne by stanowiły wystarczającą przyczynę jej dyskwalifikacji z powodów ściśle procesowych. W opisanej sytuacji brak też podstaw do przyjęcia, że postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania albo jako jedyny albo jako współistniejący. Zaznaczenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej używa się sformułowania "zarzut naruszenia prawa materialnego", a nadto, że skarżąca wnosi o zastosowanie art. 188 p.p.s.a. co jest możliwe tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II Zagadnienie właściwości organów kontroli skarbowej w pierwszej instancji do wydawania decyzji w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem względnie pobranych nieznależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) budziło znaczne wątpliwości jeszcze w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Punktem wyjścia do rozważań była, nieodbiegająca zasadniczo od aktualnej, treść art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli wydawał (wydaje i obecnie) decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej gdy ustalenia dotyczyły, między innymi, nieopodatkowanych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Powstawały zatem dwa istotne problemy. Pierwszy dotyczył tego, czy podlegające zwrotowi dotacje były nieopodatkowanymi należnościami budżetu państwa, drugi odnosił się do tego, czy określanie tych należności należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Negatywna odpowiedź na jedno lub oba pytania wyłączałaby możliwość wydawania przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie zwrotu pobranej dotacji. W orzecznictwie utrwalił się pogląd obejmujący pozytywne odpowiedzi w obu tych kwestiach z konsekwencją uznania dopuszczalności wydawania przez organ kontroli skarbowej decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, względnie pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (por. uchwały 7 sędziów NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. FPS 6/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 8; z dnia 9 września 2002 r., sygn. FPS 10/02, ONSA 2003). Jednolicie przyjmowano, że podlegająca zwrotowi dotacja stanowiła nieopodatkowaną należność budżetu państwa. Nie wnikając w szczegółowe dywagacje na ten temat, istnieją wszelkie podstawy do przyjęcia, że pogląd ten zachował aktualność i w późniejszym stanie prawnym. Stwierdzenia tego nie można jednak odnieść do konsekwencji zmian stanu prawnego wpływających na ocenę ewentualnej właściwości kierowników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonych gminom z budżetu państwa. Już w uzasadnieniu powołanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. wyraźnie stwierdzono, że tylko do dnia 1 stycznia, to jest do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 14 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) brak było przepisów określających wyraźnie organ właściwy do orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej gminie względnie innej jednostce samorządu terytorialnego z budżetu państwa. III Według art. 10 ust. 1 ustawy o dodatkach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wypłata dodatków mieszkaniowych była zadaniem własnym gminy. Stan ten nie uległ zmianie, tyle że obecnie wynika z art. 9a tej ustawy. Jak wynikało z treści art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 z budżetu państwa udzielane były dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych. Przepis ten ulokowano jako należący do Rozdziału 3 ("Dotacje celowe z budżetu państwa dla gminy") stanowiącego część Działu VII – "Zasady i tryb przekazywania dotacji". Rozdział 1 ostatnio wymienionego Działu zatytułowano: "Zasady ogólne udzielania dotacji na dofinansowanie zadań własnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego". Jak z tego wynikało przepisy zamieszczone w Rozdziale 1 Działu VII miały zastosowanie również do dotacji celowych o jakich mowa była w Rozdziale 3, w tym udzielonych na sfinansowanie lub dofinansowanie dodatków mieszkaniowych, a nie jedynie do tych dotacji, które wymieniono w Rozdziale 1. Z dniem 1 stycznia 2002 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dokonana ustawą z dnia 14 listopada 2001 r. Z tą też datą wszedł w życie nowy, ulokowany w Rozdziale 1 Działu VII, przepis art. 43b, zgodnie z którym decyzje w sprawach zwrotu dotacji wydawał właściwy wojewoda, o ile odrębne przepisy nie stanowiły inaczej. Zważywszy umieszczenie przepisu w Rozdziale 1 Działu VII ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego miał on zastosowanie do wszelkich dotacji na dofinansowanie zadań własnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Z brzmienia wprowadzonego przepisu wynikało, że ustanawiał on kompetencję wojewodów do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji niezależnie od przyczyn uzasadniających ich zwrot. Jak z tego wynika z dniem 1 stycznia 2002 r. kierownicy urzędów skarbowych, a w konsekwencji organy kontroli skarbowej, utracili kompetencję do orzekania o zwrocie dotacji udzielonych na dofinansowanie zadań własnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, by przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. 2 § 1 i art. 16 oraz art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) określające ogólnie kompetencję kierowników urzędów skarbowych do orzekania w sprawach dotyczących nieopodatkowanych należności budżetu państwa, stanowiły lex specialis w stosunku do art. 43b ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003. Przeciwnie, przepis określający właściwość organu do wydawania ściśle określonych dotacji był przepisem szczególnym w stosunku do wymienionych regulacji. Dlatego też organ kontroli skarbowej nie był niewłaściwy w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej w 2002 r. IV W okresie pomiędzy wszczęciem postępowania administracyjnego a wydaniem decyzji ostatecznej doszło do kolejnych zmian stanu prawnego, które jednak nie wpłynęły na zakres kompetencji organów administracji publicznej właściwych w sprawach w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa jednostkom samorządu terytorialnego w 2002 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966). Ustawa ta jednak nie uchylała wcześniejszej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, nie zawierała też przepisów nadających moc wsteczną. Nie można do wymienionych ustaw odnieść ogólnej reguły derogacyjnej lex posteriori derogat legi priori jeśli zważyć specyfikę ustawy wcześniejszej zawierającej regulacje odnoszące się do ściśle określonego przedziału czasu. Zasady ustanowione na lata 1999-2003 muszą być respektowane w okresie późniejszym co do skutków z zakresu różnego rodzaju rozliczeń mających swoje źródło w zdarzeniach z okresu, do którego donosi się ustawa wcześniejsza. Tak więc tylko do zwrotu dotacji udzielonych po dniu 1 stycznia 2004 r. ma zastosowanie art. 42 ust. 5 ustawy późniejszej odsyłający do ustawy o finansach publicznych w kwestii zwrotu dotacji nadmiernie pobranych. Istotną wskazówkę co do kwestii międzyczasowych dotyczących zwrotu pobranych dotacji zawiera art. 96 późniejszej ustawy, z którego wynika, że w sprawach wszczętych przed jej wejściem w życie stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych tylko w takich przypadkach gdy przedmiotem postępowań jest zwrot dotacji udzielonych na dofinansowanie zadań wynikających z kontraktów wojewódzkich (art. 43 i art. 44 wcześniejszej). Użycie argumentum a contrario prowadzi do wniosku, że postępowania w przedmiocie zwrotu innych dotacji, w tym dotacji celowych na dofinansowanie dodatków mieszkaniowych, toczą się na zasadach określonych wcześniejszym stanem prawnym. Brak podstaw do przyjęcia by zasada ta nie odnosiła się do kwestii właściwości organów. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. wszedł w życie art. 93a ust. 1 ustawy o finansach publicznych dodany nowelą z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 890), zgodnie z którym wydawanie decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji należy do kompetencji organu lub innego dysponenta części budżetowej, który udzielił dotacji. Oznacza to jednoznaczną już kompetencję wojewodów, którzy udzielali dotacji w 2002 r. na podstawie ówczesnego brzmienia art. 10 ust. 5 ustawy o dodatkach mieszkaniowych. Oceny tej nie zmienia treść art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych wskazujący na właściwość, między innymi, organów kontroli skarbowej w sprawach wszczętych przez te organy przed wejściem w życie noweli, jeśli mieć na względzie przedstawione wywody dotyczące braku kompetencji tych organów przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o finansach publicznych. Mając na względzie wyrażoną w art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi i brania pod uwagę naruszeń prawa, w tym materialnoprawnych przepisów określających właściwość organów administracji publicznej, skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, przyjąć należy, że choć sąd pierwszej instancji wprost nie wypowiedział się w kwestii właściwości organu kontroli skarbowej i dyrektora izby skarbowej to oddalając skargę uznał te organy za właściwe do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. Jak to już wykazano, stanowisko takie jest błędne i stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych przepisów kompetencyjnych. W pkt I wyjaśniono dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że strona skarżąca w istocie powołuje jedynie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W dalszych punktach przedstawiono wywód prawny wskazujący na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji zachodzi podstawa zastosowania art. 188 p.p.s.a., to jest uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości. W przedmiocie kosztów postępowania obejmujących koszty poniesione w toku postępowania przed sądami obu instancji orzeczono stosownie do art. 200 i art. 200 pkt 1 p.p.s.a.