II GSK 1266/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2051/14 w sprawie ze skargi Gminy [A.] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej podlegającej zwrotowi do budżetu państwa 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Gminy [A.] na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 5.757 (pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2051/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Gminy [A.] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegających zwrotowi 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody Małopolskiego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], 2. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy [A.] kwotę 4314 zł kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Pismem z [...] lutego 2011 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji udzieliło Wójtowi Gminy [A.] promesy, zgodnie z którą w ramach podziału środków na usuwanie skutków klęsk żywiołowych zostało przewidziane dla Gminy w 2011 r. dofinansowanie w wysokości 1 mln. zł. na zadanie pn. "[...]". Pismem z [...] marca 2011 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wyraził zgodę na wykorzystanie kwoty dotacji na realizację zadań: remont przepustu rurowego 2x150 pod drogą gminną [...] w km 1 +300; remont przepustu rurowego 2x150 pod drogą gminną [...] w km 1 +395; remont przepustu rurowego 2x150 pod drogą gminną [...] w km 1 +485; remont przepustu rurowego 2x150 pod drogą gminną [...] w km 1 +650. W związku z tym, [...] lipca 2011 r. została zawarta pomiędzy Wojewodą Mazowieckim a Gminą [A.] umowa dotacji nr [...] na usunięcie skutków powodzi poprzez powyżej wskazany sposób. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów dokonał zwiększenia planowanych wydatków w budżecie Wojewody Małopolskiego z przeznaczeniem na realizację zadań związanych z usuwaniem klęsk żywiołowych w dziale 600 - Transport i łączność, w rozdziale 60078 - usuwanie skutków klęsk żywiołowych § 2030, 2130, 6330, 6430 i 6530 o łączną kwotę 11 698 646 zł. Kolejnymi zarządzeniami Wojewody Małopolskiego dokonano zmian w budżecie Wojewody Małopolskiego na rok 2011 poprzez zwiększenie planowanych wydatków w dziale 600 – o kwotę 11 698 646 zł. Pismem z [...] września 2011r. Małopolski Urząd Wojewódzki w Krakowie zawiadomił Gminę [A.] o zwiększeniu planu dotacji celowej dla gminy w 2011 r. w dziale 600, rozdziale 60078 – usuwanie skutków klęsk żywiołowych, § 2030 Dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin w wysokości 1 mln zł. Gmina została zobowiązana do wprowadzenia stosownej zmiany w budżecie na rok 2011. Przekazanie dotacji nastąpiło [...]września 2011 r. W dniu [...] października 2011 r. Małopolski Urząd Wojewódzki w Krakowie otrzymał rozliczenie końcowe inwestycji. Zgodnie z nim koszt zadań wykonanych w ramach umowy wyniósł 1 349 429,95 zł z tego środki z budżetu państwa wyniosły 1 ml. zł. tj. 74%,11 % całości kosztów, udział środków własnych Gminy 349 429,95% tj. 25,8 %. Należności w takiej wysokości zostały uiszczone. Koszt zadania p.n. remonty przepustów wyniósł 582 044 zł, z czego ze środków własnych gminy uiszczono kwotę 582 944,38 zł natomiast z dotacji 431 358,38 zł. Zgodnie z protokołem rzeczowo finansowym odbioru końcowego zadań długość każdego z przepustów jest identyczna z długością wskazaną w zastawieniu rzeczowo-finansowym robót do wykonania w 2011 r. sporządzonym przez Komisję powołaną w sprawie odbioru zadań. W okresie od [...] października 2012 r. Małopolski Urząd Wojewódzki w Krakowie przeprowadził kontrolę w wyniku której ustalono, że zakres robót przedstawiony w umowie dotacji, protokole rzeczowo-finansowym końcowego odbioru zadania i rozliczeniem końcowym jest niezgodyny z rzeczywiście wykonanymi pracami. Decyzją Wojewody Małopolskiego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określono Gminie [A.] do zwrotu, kwotę dotacji celowej w wysokości 431 354,38 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem dotacji wskazanym w umowie był remont przepustów rurowych, co wynika z § 2 umowy, zestawienia rzeczowo-finansowego robót do wykonania w 2011 r., które to dokumenty są ze sobą spójne. Odnosząc się do zarzutów odwołania o wewnętrznej sprzeczności umowy dotacyjnej organ w zakresie określenia zadania do wykonania Minister Finansów stwierdził, że okoliczności te nie uzasadniają odstąpienia od wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 u.f.p. w sytuacji w której wykonanie zadania nie jest zgodne z przeznaczeniem na jakie dotacja została przyznana. Przyczyną określenia kwoty do zwrotu nie były same różnice w kilometrażach przepustów. Okoliczność czy organ kwestionował czy nie prawidłowości zgłoszonej inwestycji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał przy tym, że nie zwalnia to beneficjenta z konieczności wykorzystana dotacji zgodne z przeznaczeniem. Organ wskazał, że podpisując umowę dotacyjną Gmina [A.] świadomie zaakceptowała postanowienia umowne i to przede wszystkim w jej interesie leżało dochowanie należytej staranności w wykonaniu umowy także z uwagi na możliwość zwrotu dotacji. Organ zwrócił uwagę na fakt, że od samego początku Gmina zamierzała wyremontować, a nie odbudować przepusty. Organ uznał za nietrafny zarzut, że niezgodność dotyczy jedynie nazwy zadań, które służyły do identyfikacji poszczególnych obiektów i wydzielenia kosztów każdego z nich. Organ II instancji wskazał, że prawidłowe określenie rodzaju zadania jest istotne ponieważ wyznacza jego przedmiotowy zakres na który przyznano dotację. W tym wypadku ma jeszcze dalej idące konsekwencje związane z ewidencjonowaniem księgowych środków dotacji. Środki zostały zaksięgowane w dziale 600, rozdział 60078 § 4270 – Zakup usług remontowych a następnie Małopolski Urząd Wojewódzki pismem z [...] września 2011 r. zawiadomił Gminę o zwiększeniu planu dotacji celowej w dziale 600, rozdział 60078 § 2030 (wydatki bieżące) oraz o przeznaczeniu środków z rezerwy celowej budżetu państwa na realizację zadań określonych jako remont przekazując Gminie środki w wysokości 1 mln zł. W tej sytuacja organ I instancji słusznie ocenił, że przyjęcie wyjaśnień Gminy, iż nazwa zadania miała jedynie techniczne znaczenie nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji finansowej. Odbudowa jest działaniem inwestycyjnym natomiast remont jest bieżącym działaniem jednostki samorządu terytorialnego. Organ dokonał zdefiniowania pojęć "remont" i "odbudowa" przyjmując, że odbudowa jest pojęciem szerszym. Podkreślił, że wykonanie faktycznie nowego obiektu nie mieści się w pojęciu "remontu". W ocenie organu, dla prawidłowego wykorzystania dotacji konieczna była zmiana zakresu robót, także i dlatego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 30 maja 2000 r w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz.U. 2000, Nr 63, poz. 735), dalej zwane Rozporządzeniem, i § 49 ust. 3 nie dopuszcza się stosowania przepustów o wlotach zatopionych i wielootworowych oraz o przewodach kołowych na potokach górskich. Ponadto zgodnie z § 326 Rozporządzenia jego postanowień nie stosuje się do obiektów dla których została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę lub został złożony wniosek o wydanie takiej decyzji przed dniem jego wejścia w życie. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 169 ust. 5 u.f.p. (sposób naliczenia odsetek). W ocenie organu, pobrana dotacja nie była, tak jak twierdzi skarżąca, dotacją pobraną nienależnie, ponieważ dotacja nie była udzielona bez podstawy prawnej ale przeznaczona na cel inny niż w umowie. Gmina [A.] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia wskazywaną przez organ w niniejszej sprawie był art. 169 ust 6 u.f.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowym w sprawie jest ustalenie czy zachowanie beneficjenta wyczerpuje definicję wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub nienależnie pobranej lub w nadmiernej wysokości. Oceny należy dokonać w świetle łączącej strony umowy o dofinansowane z dnia [...] lipca 2011 r. WSA wskazał przy tym że rację ma organ, że z treści umowy wynika, że przedmiotem prac, które mają być dofinansowane z budżetu państwa jest remont określonych w umowie przepustów kolejowych. Jednakże, w ocenie WSA umknęło uwadze organu, że celem udzielenia tej dotacji było usunięcie skutków klęsk żywiołowych – co wynika z wniosku o udzielenie dotacji i umowy. Wykonanie przepustów miało być sposobem realizacji celu. Posiłkując się definicją pojęcia "przeznaczenie" przywołaną przez organ "określenie celu któremu ma służyć dana rzecz" Sąd w uzasadnieniu wskazał, że celem nie był remont przepustów ale celem była likwidacja skutków powodzi z 2011 r. m.in. poprzez przywrócenie funkcjonalności przepustów jak i drogi. WSA wskazał, że umowa o dofinansowanie to umowa dwustronna w której, w tym wypadku, jeden z podmiotów ma pozycję znacznie silniejszą. Jest nim Wojewoda Małopolski od którego zależy przyznanie określonej dotacji. Z umowy tej wynika, że prace będą realizowane zgodnie z kosztorysami ofertowymi załączonymi do wniosku (§ 1 umowy). Z tychże kosztorysów wynika, że jednym z etapów prac będzie rozbiórka istniejących przepustów m.in. poprzez rozebranie konstrukcji mostowych. W zależności od danego przepustu kosztorysy przewidywały wykonywanie ław i stop fundamentowych, zbrojenie, wbudowanie płyt przejściowych. Z tabeli podsumowania elementów scalonych wynikało, że przedmiotem prac będzie rozbiórka istniejących przepustów a następnie ich konstrukcja. Także z opisu technicznego obiektu wynikało, że przedmiotem prac będzie "odbudowa obiektów inżynieryjnych zniszczonych podczas powodzi". Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewoda Małopolski podpisując umowę miał świadomość zakresu przewidzianych prac i bez wątpienia ich rozmiar nie uzasadniał na etapie podpisywania umowy twierdzenia o remoncie ale budowie (odbudowie). Zdaniem WSA, brak jest w takich okolicznościach faktycznych podstaw do obciążania wyłącznie beneficjenta negatywnymi skutkami wynikającymi z niedoskonałości umowy o dofinansowania tym bardziej, że Wojewoda Małopolski do czasu przeprowadzenia kontroli nie kwestionował rozmiaru i zakresu prac. Sąd nie podzielił ustaleń organu, iż wykonanie przepustów w nieco odstępującym od postanowień umowy kilometrażu, w tym konkretnym przypadku, stanowi o spełnieniu przesłanki "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". Zdaniem WSA, dotacja została wykonana zgodnie z przeznaczeniem i celem umowy. Fakt przesunięcia w terenie i ich długość była w ocenie Sądu kwestią techniczną nie mającą istotnego wpływu na wykonanie umowy. WSA wskazał, że jak wynika z porównania długości przepustów określonej w umowie a faktycznie wykonanej, długość uległa zmniejszeniu a nie zwiększeniu. Poza tym, biorąc pod uwagę przyjęte jednostki miary (km), które z natury rzeczy nie są tak precyzyjne jak jednostki o wartościach mniejszych (cm), mogły zdarzyć się niedokładności związane z pomiarami. Sąd nie podzielił także wątpliwości organu, co do możliwości wybudowania przepustów rurowych. Wskazał przy tym, że z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz.U. 2000, Nr 63, poz. 735), nie dopuszcza się na potokach górskich stosowania przepustów o wlotach zatopionych i wielootworowych oraz o przewodach kołowych (§ 49 ust.3). WSA podniósł przy tym, że wyjątkiem jest sytuacja w której dla danego obiektu została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę lub został złożony wniosek o wydanie takiej decyzji przed wejściem tego rozporządzenia (§ 326). W ocenie Sądu, skoro organ twierdzi, że można było wybudować przepusty inne niż w rezultacie wybudowano, to powinien tę okoliczność wykazać. Brak jest podstaw do nakładania na beneficjenta tego rodzaju obowiązku w świetle art. 7 i 77 § 1 k.p.a. WSA stwierdził, że to na organie, a nie stronie spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzenia. W takiej sytuacji czynienie przez organ skarżącemu zarzutu w związku z wybudowaniem przepustów zgodnie z warunkami technicznymi nałożonymi przepisami prawa nie może odnieść zamierzonego skutku. W ocenie WSA, nie są przedmiotem analizy sądu kwestie związane ze sposobem księgowego ewidencjonowania środków dotacji. Sąd miał zbadać czy w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych zasadnie organ przyjął spełnienie przesłanki wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestia w jaki sposób zaksięgowano otrzymaną dotacją – jak wynika z decyzji w dziale 600, rozdziale 60078 § 4270 – "zakup usług remontowych" czy dziale 600, rozdziale 60078, § 2013 – pozostaje bez istotnego wpływu na treść decyzji. Zarówno podmioty przekazujące dotacje jak i podmioty otrzymujące dotacje zobowiązane są do stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.;), co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 7. Sąd doszedł do przekonania, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 169 § 1 u.f.p., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wniosku, że Gmina [A.] wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, domagając się przy tym uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Gminy [A.]. Skargą kasacyjną zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, w tym: 1. art. 169 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, w związku z art. 150 pkt 1 i w związku z art. 168 ust 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, że celem przyznanej dotacji nie był remont, lecz likwidacja skutków powodzi m.in. poprzez przywrócenie funkcjonalności przepustów, zatem w niniejszej sprawie nie doszło do wykorzystania przez Gminę przyznanej dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem, 2. art. 154 ust. 7 i art. 39 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 152 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz zapisów klasyfikacji budżetowej z załącznika nr 2, tj. działu 600 i rozdziału 60078, oraz paragrafów z załącznika nr 3 tj. § 2030 i § 6330 i z załącznika nr 4, tj. § 2030 i § 6330 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053, z późn. zm.) poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, co doprowadziło do pominięcia w rozpatrzeniu sprawy kwestii dotyczących klasyfikacji budżetowej oraz kwestii księgowych, co miało wpływ na ocenę zastosowanych w sprawie przepisów. II. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 3. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.), dalej k.p.a., poprzez: a. brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym m.in. dokumentów złożonych przez Skarżącą wraz z wnioskiem o przyznanie dotacji, b. pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy dokumentów dotyczących kwestii klasyfikacji budżetowej oraz ewidencji księgowej i brak ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich okoliczności dotyczących sprawy podnoszonych przez Ministra Finansów. c. błędne ustalenie, że skoro organ stał na stanowisku, że można było wybudować przepusty inne niż w rezultacie wybudowano, to powinien tę okoliczność wykazać w sytuacji gdy w istocie z ustaleń i wyjaśnień organu wynikało, że chodzi o dotację przyznaną wyłącznie na remont przepustów rurowych (potwierdzony zgłoszeniem do właściwego Starosty). Ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało natomiast, że remont istniejących przepustów nie mógł być przeprowadzony, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 169 ust. 6 i ust. 1 pkt 1, art. 154 ust. 7, art. 39 ust. 1 i art. 152 ust. 1 ustawy o finansach publicznych ustawy o finansach publicznych, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji bez dokonania pełnej oceny materiału dowodowego, dodatkowo na podstawie nieistniejącego przepisu (w wyroku powołano art. 145 § 1 pkt la p.p.s.a.), 5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.- poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji i w efekcie uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, pomimo braku ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina [A.] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz oddaleniem skargi. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 roku, którą to decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wojewody Małopolskiego z dnia [...] stycznia 2014 roku dotycząca zwrotu przez Gminę [...] części dotacji celowej udzielonej jednostce samorządu terytorialnego z budżetu państwa. W podstawie prawnej powołano przepis art.169 ust.1 pkt 1 oraz art.169 ust. 4-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. W ocenie Sądu I instancji dokonując oceny w zakresie prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji należało odwołać się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Wojewodą Małopolskim a Gminą [A.]. Odwołując się do treści umowy Sąd I instancji uznał, że określony w umowie zakres prac odnosił się do budowy a nie remontu oraz podkreślił, że negatywne skutki niedoskonałości w zakresie sformułowania treści umowy nie mogą obciążać wyłącznie beneficjenta. W związku z powyższym zauważyć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dotacja celowa przyznana Gminie [A.] z budżetu państwa została wykorzystana przez beneficjenta zgodnie z przeznaczeniem oraz czy zakres zadań i cel, na który dotacja została przyznana został jasno i precyzyjnie określony przez podmiot dotujący w treści umowy. W ocenie NSA nie jest trafne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż brak było podstaw aby w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dokumentacyjny uznać, że organ administracji publicznej nie miał podstaw do zastosowania regulacji prawnej określonej w art.169 ust.1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. W szczególności podkreślić należy, że stosownie do treści art.126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania, w tym przypadku na realizację zadań jednoznacznie wskazanych w umowie z dnia [...] lipca 2011 roku. Podzielić należy pogląd prezentowany w doktrynie oraz w orzecznictwie, że środki z dotacji przekazane beneficjentom na podstawie umowy nie tracą publicznego charakteru, bowiem beneficjent nie staje się ich właścicielem, a jedynie dysponentem środków publicznych przyznanych z budżetu państwa na realizację ściśle określonego zadania (celu). Argumentację tę wzmacnia także i ta okoliczność, że w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (przekazanej na podstawie umowy) stosownie do treści art.169 ust.6 u.f.p. jej zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a nie w trybie postępowania cywilnego (vide wyrok NSA z dnia 2.04.2014 roku sygn. akt II GSK 159/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.09.2007 roku sygn. akt V SA/Wa 495/07 niepublikowane, L. Lipiec Warzecha, Komentarz do art.126 ustawy o finansach publicznych). Z treści art.169 ust.1 u.f.p. wynika, że znajduje on zastosowanie do zwrotu dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - o których mowa w treści tegoż przepisu prawa. Regulacja prawna zawarta w tym przepisie prawa wskazuje, że dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Wskazany przepis prawa reguluje tryb postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości związanych z dotacjami udzielonymi z budżetu państwa, a także tryb postępowania w przypadku, gdy podmiot dotowany nie dokonuje w wyznaczonym terminie zwrotu niewykorzystanej dotacji lub zwrotu dotacji w sytuacji, gdy taki obowiązek jest rezultatem stwierdzonych nieprawidłowości określonych w ust.1-3 tegoż przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem zwrotu części dotacji celowej pochodzącej z budżetu państwa. Oznacza to, że podstawę materialnoprawną zwrotu części dotacji stanowi art.169 ust.1 pkt 1 u.f.p. w związku z art.169 ust.4 u.f.p. Stosownie do treści art.169 ust.4 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, która została nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Wydając zaskarżoną decyzję organ administracji publicznej uznał, iż Gmina [A.] wykorzystała część przyznanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W tym miejscu podkreślić należy, że w umowie z dnia [...] lipca 2011 roku, strony tej umowy, to jest Wojewoda Małopolski oraz Gmina [A.], jednoznacznie określiły zadania na które zostaje przyznana dotacja celowa w wysokości 1.000.000 złotych. Z paragrafu 1 umowy wynika, że dotacja przyznana jest na dofinansowanie zadań związanych z usuwaniem skutków intensywnych opadów atmosferycznych, a zadania te szczegółowo zostały opisane w punkcie 2 tegoż paragrafu umowy. Z tegoż punktu 2 paragrafu 1 umowy wynika także, że szczegółowo opisane w siedmiu podpunktach zadania na które udzielona została dotacja, miały być realizowane zgodnie z kosztorysami ofertowymi załączonymi do wniosku, a wniosek wraz z tymi kosztorysami, jako załącznik nr 1 do umowy, stanowi integralną część samej umowy. We wniosku o dotację beneficjent szczegółowo określił zadania, które miały być zrealizowane w oparciu o dofinansowanie w postaci dotacji z budżetu państwa. Zadania te ostały określone przez samego beneficjenta w identyczny sposób jak to zostało opisane w treści umowy. Ponadto we wniosku beneficjent wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że zadania odnoszące się do uszkodzonych przepustów rurowych mają być realizowane poprzez remont tych przepustów. We wniosku znajduje się także zapis, że szczegółowy zakres robót do wykonania zawarty jest w zestawieniu rzeczowo-finansowym, który jest załącznikiem do wniosku. Skoro więc wniosek stanowi załącznik do umowy i jest integralną częścią umowy, to także załączniki do wniosku są integralną częścią umowy. Również załączniki do wniosku nazwane "[...]." opisują szczegółowo zakres zadania w ten sam sposób jaki został opisany w umowie, wskazując dodatkowo na jego wymiar finansowy. Należy także podnieść, że beneficjent zobowiązał się wykorzystać dotacje wyłącznie na realizację zadań wskazanych w umowie. W związku z powyższym zauważyć należy, że Gmina [A.] w ramach końcowego rozliczenia wykonania zadania opisanego w paragrafie 1 umowy, złożyła dokumenty w postaci protokołów rzeczowo-finansowych końcowego odbioru zadań, oświadczenie wykonawcy o gotowości odbioru robót, faktury VAT, protokoły odbioru wykonanych robót. Z dokumentów tych wynika, że zadania dotyczące przepustów rurowych szczegółowo opisane w podpunktach 4-7 paragrafu 1 punkt 2 umowy wskazują na wykonanie remontów przepustów rurowych na konkretnie wskazanych odcinkach szczegółowo opisanych dróg gminnych, z podaniem numeracji drogi oraz kilometrażu, a także z podaniem kwoty jak została wydatkowana z dotacji na wykonanie remontu poszczególnych przepustów. Wbrew twierdzeniom skarżącej Gminy [A.] kontrola dokonana na miejscu i jej wyniki zawarte w protokole nie wskazują, że beneficjent przeznaczył część dotacji określoną w zaskarżonej decyzji, na realizację zadań opisanych w podpunktach 4-7 paragrafu 1 punkt 2 umowy. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że beneficjent wbrew postanowieniom umowy, wniosku i załączonej do tego wniosku dokumentacji, nie wykonał remontu przepustów rurowych a wykonał odbudowę przepustów nie jako rurowych ale ramowych i to na zupełnie innych odcinkach dróg gminnych niż te które zostały określone w przedstawionej wyżej dokumentacji. Ponadto, w trzech przypadkach, odbudowa przepustów ramowych została wykonana w znacznie mniejszym zakresie niż wynikał on z przedstawionej do rozliczenia dokumentacji. Zostały wykonane przepusty o znacznie mniejszej długości. W ocenie NSA powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że niezgodnie z umową i załączoną do niej dokumentacją, a także niezgodnie z treścią dokumentów załączonych do końcowego rozliczenia, beneficjent wykonał odbudowę zamiast remontu przepustów rurowych oraz dokonał tej odbudowy wykonując ją na innych odcinkach dróg gminnych, niż te które zostały precyzyjnie określone w przedstawionej dokumentacji, a ponadto przepusty wykonane zostały w znacznie mniejszym zakresie (mniejsza długość przepustów) niż ten który wynikał z przedstawionych wyżej dokumentów. Zdaniem NSA okoliczności te wskazują na wykorzystanie przez beneficjenta części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadniały zwrot tej części dotacji. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, a szczegółowo opisane w punkcie II podpunkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślić również należy, że w ocenie NSA trafny jest także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie prawa materialnego, a szczegółowo opisany w punkcie I podpunkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 152 u.f.p. jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Podmioty, którym udzielona została dotacja, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również przekonuje do uznania, że dotacja może być wykorzystana tylko na cele określone w umowie. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uznając równocześnie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art.188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o ten przepis uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art.200 p.p.s.a. i art.205 § 2 p.p.s.a.