II GSK 1301/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Go 206/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Go 206/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 1 października 2012 r. F. Spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l., udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2008 r., w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. Wniosek o wznowienie postępowania spółka uzasadniła wydaniem w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami. Spełniona jest zatem przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R., działając na podstawie art. 243 § 3 O.p., w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stwierdził m.in., iż zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma zdaniem organu wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. TSUE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów u.g.h. z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 O.p. Na powyższą decyzję F. Spółka z o.o. wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził przede wszystkim, że przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania, może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., co świadczy o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 O.p. Naruszenie to polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 O.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 O.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Sąd I instancji nakazał Dyrektorowi Izby Celnej w R. rozpatrującemu ponownie sprawę wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 O.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, powinna w ocenie WSA zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżając to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ celny odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik na sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną wykładnią ww. przepisów O.p. polegającą na uznaniu, że ustalenie, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne, nie wymaga merytorycznej oceny przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 I art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia sprawy w jej granicach, to jest na pominięciu oceny argumentacji zarówno organu celnego, jak i argumentacji skargi dotyczącej merytorycznej oceny istnienia, bądź nieistnienia wpływu na treść decyzji wyroku TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu, mimo że w związku z wynikającą z art. 125 O.p. zasadą szybkości, organy celne miały obowiązek rozpoznać wniosek strony o wznowienie postępowania w sposób możliwie szybki i najprostszymi metodami, a zatem odniesienie się merytoryczne do braku przesłanki wznowienia postępowania w decyzji odmawiającej tego wznowienia było realizacją tej zasady. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono przede wszystkim, że WSA nie dokonał oceny argumentacji – zarówno organu, przemawiającej za odmową wszczęcia postępowania, jak i spółki wywodzącej, że wyrok TSUE miał zasadniczy wpływ na treść pierwotnej decyzji z 2010 r. Brak tej oceny, uniemożliwiał zdaniem organu, ustalenie, czy stanowisko organu co do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odpowiada prawu. Pominięcie rozpoznania sprawy, również w zakresie merytorycznej oceny wpływu wyroku TSUE na treść decyzji z 2010 r., narusza przepis art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Doprowadziło to do sytuacji, że nie została w sposób jasny wykazana przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., że ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ celny było tego rodzaju, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną F. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Celnej w R. podniósł naruszenie przez WSA w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji I instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz nie naruszono w nim art. 243 tej ustawy, a rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w R. odpowiadały treści art. 125 § 1 O.p., bo realizowały zasadę szybkości postępowania podatkowego. W zakresie podniesionego zarzutu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA trafnie podniesiono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce z przyczyn formalnych. Te przyczyny mogą mieć charakter podmiotowy jak np. wystąpienie z żądaniem wznowienia przez podmiot, który nie był stroną postępowania głównego lub niemający zdolności do czynności prawnych lub przedmiotowy, gdy żądanie dotyczy decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowane jest w stosunku do rozstrzygnięcia niebędącego decyzją, albo złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia. Przesłanką wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania jest także brak oparcia wniosku o ustawową podstawę wznowienia. Przy czym na tym, wstępnym etapie postępowania, badaniu podlega jedynie, czy podana we wniosku podstawa wznowienia jest podstawą ustawową, nie jest natomiast badane jej rzeczywiste istnienie w sprawie. W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd I instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. będąca przedmiotem skargi wykracza poza prawem określone ramy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezbyt fortunne sformułowanie art. 240 § 1 p.11 O.p., iż podstawą wznowienia jest orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, stało się przyczyną błędu procesowego organu polegającego na badaniu rzeczywistego występowania wskazanej we wniosku podstawy wznowienia. Organ już na etapie wstępnym zajął się badaniem merytorycznym wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej tj. badał, czy wyrok TSUE powołany we wniosku rzeczywiście miał wpływ na treść wydanej decyzji, a po konstatacji, że wpływu tego nie miał, odmówił wznowienia postępowania. W istocie rzeczy, w tej fazie postępowania Dyrektor Izby Celnej w R. nie miał uprawnienia do merytorycznego orzekania. Jak wyjaśniono wyżej, w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego oceniana jest jedynie dopuszczalność wniosku, a nie jego zasadność. Podkreślić więc należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga tylko wykazania potencjalnego wpływu orzeczenia na wynik sprawy, zatem stwierdzenie tej zależności musi prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego i dopiero w nim można dokonać oceny merytorycznej tej przesłanki wznowieniowej. We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w nim może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne. Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się strona skarżąca, zwalczając pogląd prezentowany przez Sąd I instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla pominięcia przewidzianego prawem, obligatoryjnego, wstępnego etapu postępowania, a takie działanie miało miejsce w kontrolowanym postępowaniu. Dla Sądu II instancji jest oczywiste, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowieniowej na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd prezentowany w tej materii przez Sąd I instancji i w pełni akceptowany przez NSA jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1256/12, publik. w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany. Zatem odmienne stanowisko skargi kasacyjnej nie może spotkać się z aprobatą, a to oznacza, że podniesiony zarzut musiał być uznany za nieusprawiedliwiony. Z tego też powodu zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w połączeniu z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. jest oczywiście nieusprawiedliwiony. Nietrafny jest również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., polegający na niedokonaniu przez ten Sąd merytorycznej oceny wpływu wyroku TSUE na treść decyzji, w stosunku do której złożono wniosek o wznowienie postępowania. WSA w G. jednoznacznie stwierdził, że merytoryczna ocena przesłanki wznowieniowej, a taką jest związek i wpływ wyroku na treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., może być dokonana tylko we wznowionym postępowaniu. Ten pogląd podziela NSA, zatem jego konsekwencją musiało być odstąpienie przez Sąd I instancji od takiej oceny, gdyż jej wyrażenie byłoby przedwczesne w postępowaniu, które obejmowało ocenę poprawności odmowy wznowienia postępowania, a więc kwestię formalną dla całego postępowania wznowieniowego. Podniesiony zarzut byłby uzasadniony tylko wtedy, gdy przedmiotem sądowej kontroli byłaby decyzja uchylająca albo odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji, bo wówczas takie rozstrzygnięcie miałoby charakter orzeczenia merytorycznego. Ponieważ kontroli podlegała odmowa wznowienia postępowania, to Sąd I instancji nie miał tytułu prawnego do wypowiadania się w tym zakresie, a to oznacza, że uzasadnienie wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. z punktu widzenia granic sądowej kontroli decyzji wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzekł jak w sentencji.