II GSK 1336/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 1863/14 w sprawie ze skargi P.P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie zmian składu zarządu spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1863/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K (dalej: Dyrektor) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie zmian w dotychczasowym składzie zarządu spółki, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji (pkt I), a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (pkt II). Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 9 czerwca 2014 r. do Dyrektora wpłynął wniosek spółki o zmianę decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w zakresie dotyczącym zmiany składu jej zarządu. Dyrektor postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując, że przeszkodą było cofnięcie na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]- zezwolenia Dyrektora z dnia [...] czerwca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego. Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 165a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor związany był treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji o cofnięciu zezwolenia, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem zostało ono cofnięte. Zdaniem organu II instancji wcześniejsze cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność czy ostateczność, uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Sąd I instancji uzasadniając motyw rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, wobec cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy w dacie orzekania w sprawie odmowy wszczęcia postępowań decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu I instancji stanowisko organów, że decyzja z dnia 30 listopada 2010 r. cofająca spółce zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009 r. podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. WSA podzielił pogląd zgodnie z którym nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przedstawił rozważania w zakresie wykonalności decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji wskazane motywy wydania postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie zmiany udzielonego uprzednio zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych są błędne. W ocenie WSA powyższego nie zmienia treść art. 212 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istotą zasady związania treścią decyzji jest to, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Zmiana taka jest możliwa tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. W ocenie WSA organy celne nieprawidłowo zrozumiały sens normy prawnej wyrażonej w art. 212 o.p. W konkluzji wydane postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego w szczególności art. 127, 128, 165a, 212 i 239a oraz 239e o.p. wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Dyrektor zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd I instancji: 1) art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 212, art. 239e o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominiecie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie składu zarządu spółki, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia we wnioskowanym zakresie nie mogło się toczyć oraz że zasadna była odmowa jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, oraz że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu w sytuacji, gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a o.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych; 2) art. 239a o.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej: u.p.e.a.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p.; 3) art. 212 w zw. z art. 208 o.p. w związku z pominięciem przez WSA w K faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja od chwili doręczenia wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd I instancji: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, chociaż wskazane rozstrzygnięcia nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. o.p. i nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie zmiany składu zarządu, gdy decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239e o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, ż organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 o.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany zezwolenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 o.p., a zatem pominięcia faktu, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja od chwili doręczenia wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia było niedopuszczalne i nie mogło się toczyć i należało odmówić jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, oraz art. 212 w zw. z art. 208 o.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a o.p, jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a o.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej, polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a o.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Strona wnosząca tę skargę zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi spółki, a w konsekwencji uchyleniu decyzji Dyrektora ze względu na błędną wykładnię art. 239a i art. 212 o.p. wraz z licznymi przepisami o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy w chwili wydawania przez Dyrektora skarżonych decyzji istniała nieostateczna decyzja cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a taka decyzja na skutek doręczenia spółce potwierdzała, że spółka utraciła uprawnienie do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania. Skarga kasacyjna Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy, zatem musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA trafny jest pogląd Sądu I instancji, w którym Sąd przyjmuje, że wykładnia art. 239a o.p. prowadzi do wniosku, że na gruncie o.p. wykonaniu podlegają, co do zasady decyzje ostateczne, o ile wykonalność decyzji nieostatecznej nie wynika wprost z przepisu prawa albo nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście tego stanowiska nietrafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej przyjmujące, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu. Sąd II instancji nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, zatem twierdzi, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna. Na rzecz stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji przemawiają argumenty podniesione w uzasadnieniu wyroku. Bez wątpienia należy zgodzić się z Sądem I instancji, że sposób rozumienia treści art. 239a o.p. musi uwzględniać fakt, że do u.g.h. przepisy o.p. stosuje się odpowiednio. Zdaniem NSA odpowiednie stosowanie tych przepisów polega m.in. na tym, że przepisy o.p. muszą niekiedy podlegać modyfikacji, ze względu na specyfikę sprawy z zakresu u.g.h., do której mają zastosowanie. Z tego powodu taka modyfikacja musi mieć miejsce w odniesieniu do spraw związanych z udzielaniem lub cofaniem zezwoleń i koncesji na prowadzenie gier hazardowych. Poza sporem pozostaje, że w tym przypadkach nie mamy do czynienia z decyzjami, które nakładają na stronę obowiązki w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że do takich decyzji po wejściu w życie u.g.h. mają zastosowanie przepisy o.p. Skutkiem przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego musi być właściwa wykładnia art. 239a o.p. w związku z art. 8 u.g.h. W ocenie Sądu II instancji, określenie zasad wykonywania decyzji na gruncie u.g.h. musi uwzględniać specyfikę tego postępowania, a co za tym idzie, nie może być wiązane wprost z literalnym ujęciem art. 239a o.p. Raczej powinno uwzględniać ogólne reguły odnoszące się do wykonalności decyzji podatkowych, a nie koncentrować się na opisie decyzji nieostatecznej zawartym w tym przepisie. Dyrektor przywiązując nadmierną wagę do tego opisu, błędnie zakłada, że może on przełamywać podstawową regułę odnoszącą się do wykonalności decyzji podatkowych. Reguła ta w chwili orzekania przez organ jest jednoznaczna i wynika z art. 239e o.p., zatem na gruncie tej ustawy, co do zasady, wykonalnymi są decyzje ostateczne. W prawie podatkowym decyzje takie wiążą się z obowiązkami na jakie wskazuje treść art. 239a ustawy. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków sprzecznych z treścią art. 239e o.p., gdy chodzi o decyzje wydawane w zakresie regulowanym przez u.g.h., a więc prezentować poglądu, na którym zasadza się zarzut kasacyjny. Właśnie odpowiednie stosowanie o.p. do spraw hazardowych pozwala przyjąć, że tylko decyzje ostateczne wydane w tej materii niosą za sobą skutki prawne, o ile inaczej tej problematyki nie reguluje ustawa albo organ nie orzekł o klauzuli natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją tak rozumianej wykonalności decyzji musi być przyjęcie, że do chwili rozpoznania odwołania w sprawie o cofnięcie zezwolenia, decyzja cofająca to zezwolenie jest nieostateczna. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do załatwienia sprawy, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istota związania polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że Dyrektor nadał zasadzie z art. 212 o.p. inne znaczenie i sens niż przedstawione powyżej. Stanowisko to nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w sprawie wszczętej przed tym organem nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Nieuznanie wskazanych zarzutów kasacyjnych nie zmienia oceny co do trafności skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów podnoszących naruszenie art. 165a o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. W tym zakresie Dyrektor trafnie stwierdza, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a konsekwencją tego było wadliwe zastosowanie tej normy prawnej. Zdaniem NSA postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie składu osobowego zarządu spółki jest postępowaniem pobocznym w stosunku do postępowania głównego jakim jest postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Oznacza to, że te postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku jaki wynika z relacji postępowania głównego (zezwoleniowego) i zmieniającego skład organu spółki (akcesoryjnego). Drugie postępowanie nie może toczyć się w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie główne. Wniosek taki wynika z tego, że postępowanie główne (zezwoleniowe) i w sprawie zmiany składu zarządu pozostają w takiej zależności, że prowadzenie postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia skutkuje niedopuszczalnością wszczęcia każdego postępowania związanego ze zmianą jego treści, w tym również postępowania obejmującego zmiany osobowe w zarządzie spółki, co do której organy celne prowadzą postępowanie o cofnięcie zezwolenia. Wniosek taki daje się wyprowadzić z treści art. 165a o.p. Z treści tego przepisu wynika, że nie wszczyna się postępowania o jakim stanowi art. 165 o.p., gdy żądanie wnosi osoba niebędąca stroną lub gdy ono nie może być wszczęte z jakiejkolwiek innej przyczyny. Zdaniem NSA właśnie te inne przyczyny, na które wskazuje przepis, są tymi przeszkodami, bo w istocie postępowanie w sprawie zmiany dotyczy przedmiotu głównego jakim jest cofnięcie zezwolenia. Skoro tak, to brak jest racjonalnych i logicznych przesłanek do wszczynania postępowań zmieniających zezwolenie, skoro organy rozstrzygają równolegle sprawę ważności samego zezwolenia. Ze zbiegu tych postępowań daje się wyprowadzić taki wniosek, gdyż znajduje on oparcie w zasadzie ekonomii procesowej. Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.