III SA/Kr 1863/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Janusz Bociąga Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 września 2014r. nr [ ] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie zmian w dotychczasowym składzie zarządu Spółki I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z [...] 2009 r., nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu Spółki – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym: W dniu 9 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r. nr [...] w zakresie dotyczącym zmiany składu jej Zarządu. Do wniosku Spółka załączyła Informację z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 2 czerwca 2014 r. oraz kopię postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] 2014 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] 2014 r., działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, Dyrektor tut. Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie argumentując, iż przeszkodą do tego, istniejącą w dacie złożenia wniosku, było cofnięcie, na podstawie nieostatecznej decyzji tut. organu z [...] 2010 r., nr [...] - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W zażaleniu A Spółki z o.o. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Spółka nie posiada podlegającego zmianie zezwolenia na organizowanie gier na automatach o niskich wygranych (AoNW), podczas gdy wobec nieprawomocności i nieostateczności decyzji cofającej zezwolenie, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a która została zaskarżona w toku postępowania, Spółka nadal posiada prawomocne zezwolenie na organizowanie gier na AoNW, zawierające w swej treści informacje o składzie zarządu, która w tym zakresie winna zostać zmieniona, wobec rezygnacji dotychczasowych jej członków z pełnionej funkcji i to bez konieczności zatwierdzania tych zmian w trybie przepisu art. 53 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez organ celny. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania w sprawie zmian w składzie zarządu strony i wydanie decyzji uwzględniającej zmiany w składzie zarządu strony. Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał art. 165a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że Dyrektor Izby Celnej nieostateczną decyzją z [...] 2010 r. nr [...], cofnął Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...], na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wobec tego związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Orzekając w sprawie wniosku strony skarżącej dotyczącego zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Dyrektor Izby Celnej był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem zostało ono cofnięte. Wcześniejsze cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność czy ostateczność uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej, uznając zarzuty zażalenia za niezasadne, stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, co znajduje potwierdzenie w stanowisku judykatury i nieostateczności decyzji cofającej zezwolenie, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a która została przez stronę zaskarżona w toku postępowania. Skarżąca nadal posiada prawomocne zezwolenie na organizowanie gier na AoNW, zawierające w swej treści informacje o składzie zarządu, która w tym zakresie winna zostać zmieniona, wobec rezygnacji dotychczasowych jej członków z pełnionej funkcji i to bez konieczności zatwierdzania tych zmian w trybie przepisu art. 53 u.g.h. przez organ celny. W skardze do WSA w Krakowie Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej, jako organowi I instancji. Jednocześnie, na zasadzie przepisu art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (dalej: TK), wniosła o przedstawienie TK zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności art. 13 § 1 pkt 2) lit. c) Ordynacji podatkowej z art. 2, art. 7 oraz art. 78 Konstytucji RP, w zakresie w jakim pozwala na wykonywanie kontroli odwoławczej przez ten sam organ, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji. Spółka zarzuciła, iż oczywistym jest, że nieprawomocna i nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na organizowanie gier na AoNW, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może stanowić przeszkody w rozpoznaniu wniosku. Taka decyzja nie może bowiem mieć prymatu nad prawomocnym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce, o czym wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Decyzja cofająca zezwolenie, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie obliguje strony do zaprzestania działalności objętej zezwoleniem. Błędną interpretację stosuje również organ powołując się na fakt związania decyzją cofającą zezwolenie. Związanie to nie oznacza, że organ musi traktować zezwolenie jako niebyłe, gdyż ten fakt może zostać ustalony dopiero w wyniku prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Związanie decyzją oznacza tylko, że wydający decyzję organ, po jej doręczeniu, nie może samodzielnie zmienić takowej decyzji, która może zostać wzruszona jedynie w wyniku odwołania strony. Nie wynika z tego bezwzględne stosowanie się do nieprawomocnych rozstrzygnięć, albowiem w omawianej sytuacji, obowiązki i prawa strony określane są indywidualnym aktem prawnym, jakim nadal pozostaje funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja udzielająca stronie zezwolenia na organizowanie gier na AoNW. W chwili złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian składu zarządu skarżąca legitymowała się zezwoleniem na organizowanie gier na AoNW, które nie zostało jej prawomocnie cofnięte. Cofnięcie zezwolenia nastąpiło natomiast w pierwszej instancji, zaś decyzja w tym zakresie, jako nieprawomocna i nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zaskarżona przez stronę w toku postępowania, nie zmieniała warunków zezwolenia, pozwalając na dalsze prowadzenie działalności. W tym stanie rzeczy skarżąca nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobligowana do zgłoszenia zaistniałych w jej organach zmian. Wskazuję, że skład zarządu spółki uwidoczniony jest w decyzji, dlatego też zmiana również winna znaleźć odzwierciedlenie w jej treści. Skuteczność zmian uzależniona od uprzedniego zatwierdzenia przez organ celny, ograniczona zaś pozostaje właśnie do sytuacji związanych z uzupełnieniem składu zarządu. Przekonuje o tym wykładnia przepisu art. 53 u.g.h., a w szczególności ust. 2, wskazującego na nowego członka zarządu. Wszczęcie postępowania jest niezbędne do wydania decyzji uwzględniającej zmiany, albowiem tylko w odpowiednim postępowaniu zmiana taka może zostać dokonana. Zmiana ta nie jest jednak uzależniona od zgody organu celnego, ma więc charakter jedynie deklaratoryjny. Uzyskując więc informację o zmianie w zarządzie skarżącej, która legitymuje się zezwoleniem na organizowanie gier na AoNW, organ celny miał obowiązek uwzględnienia tejże zmiany w treści decyzji, która przecież zawiera również informacje o składzie zarządu. Dla realizacji powyższego, organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie, a jego toku dokonać odpowiednią decyzją, zmiany decyzji stanowiącej zezwolenie udzielone stronie na organizowanie gier na AoNW. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty (w tym decyzje, postanowienia) nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniają ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektor Izby Celnej utrzymujące w mocy na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z [...] 2009 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zgodnie art. 239a "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". W ocenie Sądu trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, wobec cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organów, że decyzja z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej cofająca Spółce A sp. z o.o. z siedzibą w K zezwolenie z dnia [...] 2009 r. nr [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1297/13 (publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzecznictwie brak jednolitego sposobu wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem przyjętym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13 oraz w wyroku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2028/13, zgodnie z którym nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, natomiast nie podziela poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2484/12, o niemożności wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie znajdzie zastosowania w przypadku decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nie tylko o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mowa w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (tak A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Wprawdzie przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak nie można przyjąć, aby jego treść ograniczała "wykonalność" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem w niniejszej sprawie jakichkolwiek powodów, które uzasadniałyby dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Dodatkowo wskazać należy, że na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nieprawidłowe zatem byłoby wąskie rozumienie tego przepisu, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". W konsekwencji uznać należy, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Ponadto, wykładnia systemowa, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej uzasadniają pogląd, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie podkreśla się w doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji wskazane motywy wydania przez organy orzekające w tej sprawie postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie zmiany udzielonego uprzednio zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych są błędne. Nie zmienia tego faktu art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istotą zasady związania treścią decyzji jest to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nieprawidłowo więc organy celne zrozumiały sens normy prawnej wyrażonej w art. 212 Ordynacji podatkowej, wpisanej w zasady: dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) i trwałości decyzji podatkowej, a tylko takiej, która ma przymiot ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej; zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2014, komentarz do przepisu art. 212, s. 950 – 951), pomijając w procesie "odczytania normy prawnej" metody wykładni: celowościowej i systemowej (brak uwzględnienia w tym procesie regulacji działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej i art. 239e tej ustawy i skreślenia art. 224 i 225 Ordynacji podatkowej). Wydane więc postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego – w szczególności artykułów: 127, 128, 165a, 212 i 239a oraz 239e Ordynacji podatkowej - wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że w przedmiotowej sprawie, na dzień wydania wyroku, pismem z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Sąd, że postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] 2010r., nr [...] w przedmiocie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...] nie zostało zakończone. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 78 Konstytucji zasady dwuinstancyjności, wskutek zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym art. 221 Ordynacji podatkowej i w oparciu o ten przepis rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej przez ten sam organ. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10 (publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego, przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nie opartą na zasadzie dewolutywności. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach natomiast Sąd orzekł, na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie II sentencji wyroku.