III SA/Kr 1093/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga Sędziowie WSA Dorota Dąbek (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant Ewelina Knapczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A Sp. z o.o. z siedzibą w K kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014r. Postanowieniem z dnia [...] 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił A Sp. z o.o. z siedzibą w K wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K., ul. M, K. Uzupełnienie akt podyktowane było planowanym na dzień 18 marca 2013r. wstawieniem trzech automatów o niskich wygranych do w/w lokalu oraz planowanym uruchomieniem ich w tym dniu. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ I instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce A zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. w K przy ul. M, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie w nim działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, gdyż jego zdaniem z wnioskiem z zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych może wystąpić tylko podmiot, który posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, Spółka A wniosła o jego uchylenie i rozpatrzenie jej zgłoszenia w przedmiocie uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. w K przy ul. M. Postanowieniu organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 165a § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo, iż z uzasadnienia postanowienia wynika, iż organ I instancji prowadził postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki, a zatem wydał postanowienie, które nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy; 2. art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania; 3. art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3, § 4 ust. 3 pkt 5, § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, poprzez ich niezastosowanie i niewydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisach prawa w sytuacjach dokonywania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych, pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki; 4. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia; 5. art. 127 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia, posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu l instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym; 6. art. 220 § 1 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ l instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy w sposób skuteczny wniosła ona odwołanie od decyzji organu I instancji, co spowodowało, że decyzja organu I instancji nie jest wykonalna i nie wywołuje skutków wobec Spółki w zakresie prowadzenia przez nią działalności w zakresie objętym zezwoleniem; 7. art. 239a, 239e oraz 128 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia, posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu l instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż nakłada ona obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 8. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, pomimo, iż wcześniejsze działanie organu I instancji, jak także innych organów podatkowych bezspornie wskazywały, iż decyzja organu l instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez Spółkę i zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, których dotyczy zezwolenie. Poza tym organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, pomimo, iż wcześniejsze zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, prowadzonych na podstawie zezwolenie nie wymagały wydania takich rozstrzygnięć; 9. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez organ I instancji oraz inne organy podatkowe rozstrzygnięć oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowanie, iż decyzja organu l instancji powoduje, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, podczas, gdy swoim działaniem podjętym we wcześniejszym czasie, opartym na takim samym stanie faktycznym i prawnym, organ I instancji i inne organy podatkowe potwierdzały, iż Spółka, mimo wydania decyzji przez organ I instancji, posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie; 10. art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37 z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu l instancji nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec Spółki z powodu bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek; 11. art. 6, art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca jego ważności. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2013r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013r. nr [...]. Organ II instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce A zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące punkt gier znajdujący się w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. w K przy ul. M. Organ II instancji dodał, że w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla firmy A sp. z o.o. toczy się obecnie postępowanie odwoławcze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie mógł dokonać urzędowego sprawdzenia, gdyż na skutek cofnięcia zezwolenia Spółka nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Organ I Instancji nie był więc uprawniony do dokonania urzędowego sprawdzenia i ograniczył się jedynie do ustalenia tego co niezbędne do wydania postanowienia, tj. okoliczności powodujących niemożliwość postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ II instancji wskazał, iż w judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że przesłanka "jakichkolwiek innych przyczyn", jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowana rozszerzająco. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest dopuszczalna żadna dowolność. Organ II instancji wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, według którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Skoro więc Spółka A nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. ul. M, K, to, zdaniem organu II instancji, nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3, § 4 ust. 3 pkt 5, § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, organ II instancji powtórzył swoje wcześniejsze argumenty, a mianowicie, że organ celny nie mógł dokonać urzędowego sprawdzenia, gdyż nie był do tego uprawniony. Za chybiony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera zarówno podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127, art. 220 § 1, art. 239a, art. 239e i art. 128 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporną jest tutaj możliwość prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją zezwolenie na prowadzenie takiej działalności, przy czym jest to decyzja pierwszoinstancyjna, od której wniesione zostało odwołanie. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu II instancji, z analizy powyższej regulacji wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Organ II instancji stwierdził, iż wykładnia w/w przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); nakłada na stronę obowiązek; obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ II instancji wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Organ II instancji stwierdził zatem, iż w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a ordynacji podatkowej, a konsekwencją tego jest to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, iż Spółka A nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie istniała zatem, zdaniem organu II instancji, prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych punktu zlokalizowanego w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. w K przy ul. M, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Organ celny nie mógł bowiem zastosować przepisów urzędowego sprawdzenia ani podejmować w jego ramach czynności w oparciu o regulacje, które wymagają istnienia i prowadzenia legalnej działalności konkretnego podmiotu – w tym przypadku wnioskodawcy. W ocenie organu II instancji, odmowa wszczęcia postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w/w punktów gier na automatach o niskich wygranych była zatem prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozstrzygnięcia tylko w zakresie niemożliwości wszczęcia postępowania, którego celem miało być zatwierdzenie zmian do akt urzędowego sprawdzenia. Organ dokonując oceny stanu prawnego skoncentrował się na podstawowej i jedynej kwestii zawartej we wniosku złożonym przez skarżącą spółkę i zawierającym prośbę strony o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Pawilonie Handlowym F.H.U. "K" P. K. przy ul. M w K. W związku z tym organ dokonał rozstrzygnięcia w zakresie złożonej przez podmiot prośby o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gry. Naczelnik Urzędu Celnego nie był natomiast właściwy do dokonania oceny prawidłowości rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Celnej. Do momentu wycofania wydanych przez inne organy decyzji administracyjnych z obrotu prawnego, organ ma obowiązek stosować się do wydanych rozstrzygnięć bez możliwości oceny prawidłowości ich wydania. Prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy celne w toku prowadzonych innych postępowań administracyjnych powinna być przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37 z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, organ odwoławczy podniósł, iż w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. ETS orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W związku z tym to do sądu krajowego należy ocena czy przepisy ustawy o grach hazardowych wymagały notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt II SA/Ke 555/10, zgodnie z którym zamieszczone w ustawie przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych. Zdaniem organu II instancji, nie można pominąć ujawniającego się w orzecznictwie unijnym poglądu o dopuszczalności ograniczeń zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Potwierdza to zresztą rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania Krajowego Systemu Notyfikacji Norm i Aktów Prawnych, w myśl którego (§ 5 pkt 5) nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej i porządku publicznego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 6, 8 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ II instancji wskazał, że działalność w zakresie gier hazardowych zgodnie z zasadami określonymi przez ustawodawcę w ustawie o grach hazardowych wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych ustawowo. Przedsiębiorcy działający w ramach uzyskanych zezwoleń winni zatem działać zgodnie z udzielonym zezwoleniem i obowiązującymi przepisami prawa. Organ II instancji stwierdził, iż skarżąca Spółka nie spełniła wymaganych obowiązków warunkujących prowadzenie działalności, dlatego Dyrektor Izby Celnej cofnął uprawnienie w postaci udzielonego zezwolenia. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że cofnięcie zezwolenia nie ogranicza uprawnienia przedsiębiorcy do realizacji swoich celów gospodarczych w innych obszarach. Tym samym, zdaniem organu II instancji, nie zostały naruszone przepisy art. 6, 8 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej A sp. z o.o. z siedzibą w K wniosła o jego uchylenie, względnie o stwierdzenie jego nieważności. W treści skargi skarżąca Spółka powtórzyła szereg zarzutów podniesionych wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Strona skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie: art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37 z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 6, art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3, § 4 ust. 3 pkt 5, § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia; art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127 w związku z art. 165a, art. 128 art. 165a, art. 217 § 2 w związku z art. 124, art. 220 w związku z art. 165a, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku i uniemożliwienie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych w terminie ważności zezwolenia, pomimo, że skarżąca Spółka uzyskując zezwolenie nabyła możliwość, gwarancję prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca jego ważności; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia przez organ dowodu przedłożonego przez skarżącego, podczas, gdy z dowodu tego wynikało bezspornie, iż twierdzenia organu, że cofnięcie zezwolenia przez organ I instancji powodować może, że Spółka nie posiada zezwolenia, są pozbawione racji prawnych; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, mimo, że organ I instancji prowadził jednak postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku strony skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń organów administracyjnych, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...] spowodowała, że wydane skarżącej Spółce zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, strona skarżąca stwierdziła, że organy pominęły fakt, iż dokonana w 2008r. nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa miała na celu wprowadzenie podstawowej zasady w postaci wstrzymania wykonania decyzji, od których wniesiono odwołanie. Strona skarżąca wskazała, że m.in. art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wstrzymania przez organ I instancji wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Odnosi się to więc do sytuacji, gdy w sprawie została wydana decyzja przez organ II instancji, od której została wniesiona skarga. Skarżąca podkreśliła, że w ustawie nie ma podobnej regulacji, w której wskazano że organ I instancji może wstrzymać swoją decyzję, od której nie można wnieść skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej, z powyższego jednoznacznie wynika, że skoro instytucja wstrzymania wykonalności decyzji powiązana jest z przypadkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stanowi potwierdzenie, że decyzja I instancji, od której wniesiono odwołanie nie może być wykonana, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności oraz prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu w toku instancji z uwagi na wprowadzenie możliwości wstrzymania decyzji ostatecznych, a brak możliwości wstrzymania decyzji nieostatecznych, od których wniesiono odwołanie. Strona skarżąca stwierdziła zatem, iż skoro przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy zapewniono ochronę strony, to niezasadne byłoby pozbawienie tej ochrony w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji, od której skutecznie wniesiono odwołanie. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił wszystkich wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Z wyroku tego wynika bowiem, że przepisami technicznymi są potencjalnie przepisy polskiej ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry. W ocenie skarżącej, takim przepisem jest art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i powinien on być notyfikowany Komisji Europejskiej. Skarżąca uważa, że procedura notyfikacji powinna zostać objęta cała ustawa o grach hazardowych, a z pewnością przepisy wprowadzające nowe definicje pojęć "automaty", "automaty do gier o niskich wygranych" – zawierające przepisy techniczne, a które to przepisy stanowią jedną, spójną całość, która nie może być interpretowana bez określonych w niej pojedynczych regulacji. Zdaniem strony skarżącej, brak notyfikacji powyższych przepisów powoduje istotne uchybienie proceduralne. Oznacza to, że przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących przepisy techniczne nie można stosować wobec jednostek, a tym bardziej rozstrzygać na ich podstawie o prawach lub nakładać na jednostki obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP organ II instancji stwierdził, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność podlega specyficznym uregulowaniom, w tym również pewnym ograniczeniom. Udzielone zezwolenie było dla skarżącej gwarancją prowadzenia działalności udzieloną przez organ wydający zezwolenie, ale tylko do momentu spełniania przez skarżącą wszystkich wymaganych warunków. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, iż organ nie prowadził żadnego postępowania, a jedynie wskazał przyczynę braku możliwości wszczęcia postępowania, którą stwierdził dokonując formalnego sprawdzenia danych, które były mu znane z urzędu. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nadesłana przez stronę skarżącą kopia postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia 6 czerwca 2013r., sygn. akt [...] była elementem toczącego się postępowania karnego skarbowego i nie miała żadnego wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. W piśmie z dnia 31 grudnia 2013r. pełnomocnik skarżącej Spółki odniósł się do argumentów Dyrektora Izby Celnej podniesionych w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., zwana dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.), który przewiduje, że "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie strona skarżąca podnosi, że organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej cofająca spółce A zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie jest jednolity w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, iż nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013r., VI SA/Wa 2484/12 o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., II FSK 1411/1, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Uwzględniając wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na zaniechaniu czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Wyniki wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 kpa, natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Trafnie podkreśla się z doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to była też wykonalna. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do tego, by w niniejszej sprawie wydać orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ppsa orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji odmawiających wszczęcia postępowania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.