III SA/Kr 1297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...], w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu Spółki. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 11 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w K ( dalej Spółka) o wyrażenie zgody na dokonanie, na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), zmiany w składzie zarządu Spółki, polegającej na powołaniu nowego członka zarządu, który pełniłby funkcję wiceprezesa. Do wniosku załączono informacje i dokumenty, o których mowa w art. 53 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy. Postanowieniem z [...] 2013 r., działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie argumentując, że przeszkodą do tego, istniejącą w dacie złożenia wniosku, było cofnięcie - na podstawie nieostatecznej decyzji tego organu z [...] 2010 r., nr [...] - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...], na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z 18 czerwca 2013 r., w którym podniesiono następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, pomimo, że wcześniejsze działanie organu, jak i innych organów, wskazywały, iż decyzja organu I instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez Spółkę i zmian zezwolenia, a nadto organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo, że wcześniejsze zmiany zezwolenia nie wymagały wydania takich rozstrzygnięć, 2. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez organ oraz inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, że decyzja organu I instancji powoduje, iż Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, a wydana decyzja organu I instancji wiąże organ w przedmiotowej sprawie, podczas gdy swoim działaniem podjętym we wcześniejszym czasie, opartym na takim samym stanie faktycznym i prawnym, organ i inne organy podatkowe potwierdzały, że Spółka, mimo wydania decyzji przez organ I instancji posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, a wydana decyzja organu I instancji nie wiąże innych organów niż organ I instancji, działających w innych postępowaniach niż postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, 3. naruszenie art. 127 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia, a wydana decyzja organu I instancji miała wpływ na tą działalność Spółki, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia, posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, 4. naruszenie art. 165a w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, podczas gdy stan sprawy nie pozwalał uznać, że przedmiotowe postępowanie nie mogło zostać wszczęte, a wobec tego brak było podstaw do odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki, 5. naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania; 6. naruszenie art. 212 w zw. z 165a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie jest okoliczność wydania decyzji przez organ I instancji, którą miałby być związany organ rozstrzygający przedmiotową sprawę, podczas gdy powołane przez organ przepisy nie oznaczają związania organu orzekającego w przedmiotowej sprawie nieostateczną decyzją organu I instancji, rozstrzygającego w innej sprawie, 7. naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 124 oraz art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 8. naruszenie art. 239a, art. 239e oraz art. 128 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia, a to w ocenie organu, stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż nakłada ona obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 9. zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., str. 37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu I instancji, wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem, który nie mógł mieć zastosowania wobec Spółki, 10. naruszenie art. 6, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie niesporne jest, iż Dyrektor Izby Celnej [...] 2010 r. wydał decyzję nr [...], cofającą Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r., nr [...], na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Przedmiotowa decyzja była nieostateczną na dzień złożenia wniosku w sprawie zmiany zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu Spółki. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczną, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższego wynika, że decyzja nieostateczna podlega co do zasady wykonaniu, chyba że zaistniała okoliczność wskazana w ww. przepisie art. 239a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu celnego wykładnia analizowanego przepisu wskazuje, że "instytucja" wstrzymania wykonania ma zastosowanie do tych decyzji, które spełniają łącznie następujące przesłanki: 1) jest decyzją nieostateczna, tj. wniesiono od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia; 2) nakłada na stronę obowiązek; 3) obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4) decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] 2010 r., nr [...], cofająca Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, tj. Spółki. Z decyzji tej nie wynika dla Spółki skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, zatem nie ma do niej zastosowania norma prawna art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na zmianę w składzie zarządu Spółki, prowadzącej działalność w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych, było cofnięcie zezwolenia na prowadzenie tej działalności i związanie organu tym rozstrzygnięciem, czego w żaden sposób nie zmieniał fakt, że rozstrzygnięcie to nie korzystało z przymiotu ostateczności. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki, że już samo złożenie wniosku wszczęło postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/347WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., str. 37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestia "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych, jak i ocena zasadności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego cofającego Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie stanowi przedmiotu rozpoznania w toku postępowania zażaleniowego. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w K, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami zgłoszonymi w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanych postanowień ma wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zgodnie z tym przepisem: "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". W ocenie Sądu trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że decyzja z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej cofająca Spółce A sp. z o.o. z siedzibą w K zezwolenie z dnia [...] 2009 r. nr [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym także i w tej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13. Wskazać należy, że w orzecznictwie brak jednolitego sposobu wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13, że nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2484/12, o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie znajdzie zastosowania w przypadku decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nie tylko o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mowa w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn.. akt II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (tak A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Wprawdzie przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak nie można przyjąć, aby jego treść ograniczała "wykonalność" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem w niniejszej sprawie jakichkolwiek powodów, które uzasadniałyby dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na zaniechaniu czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Dodatkowo wskazać należy, że na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nieprawidłowe zatem byłoby wąskie rozumienie tego przepisu, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". W konsekwencji uznać należy, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Powyższe rozumienie art. 239a Ordynacji podatkowej poparte jest także względami natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W aktualnym stanie prawnym, w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle powyższego należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Ponadto, wykładnia systemowa, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej uzasadniają pogląd, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 267), natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie podkreśla się w doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji wskazane motywy wydania przez organy orzekające w tej sprawie postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie zmiany udzielonego uprzednio zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych są błędne. Istotnie, art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji, co należy podkreślić z całą mocą, podatkowej. W związku z tym od daty doręczenia decyzji podatkowej jakakolwiek jej zmiana pod względem treści decyzji może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie zatem decyzji podatkowej powoduje utrwalenie, co bardzo istotne - treści i formy załatwienia - a organ podatkowy nie może się wycofać ze swojego stanowiska od załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to uczynić tylko w ramach przepisów procesowych. Organy orzekające w tej sprawie pominęły jednakże w procesie wykładni i tego przepisu kwestię, że przepisy Ordynacji podatkowej, co wyżej już zaznaczono, stosuje się na gruncie ustawy o grach hazardowych odpowiednio, a nie wprost. Po drugie, związanie organów, o którym mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej dotyczy skutków procesowych. Wobec tego, stosując odpowiednio ten przepis, skoro w tym przypadku decyzja cofająca zezwolenie nie miała przymiotu decyzji ostatecznej, bo trwało i nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze uruchomione złożonym środkiem zaskarżenia, to nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, której nie nadano klauzuli natychmiastowej wykonalności, także i z tego względu – wniesienia odwołania - nie wywierała żadnych skutków procesowych do momentu wydania i doręczenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Odwołanie bowiem na gruncie obowiązującej w dniu wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia Ordynacji podatkowej jest bezwzględnie suspensywne (por. J. Brolik w: Komentarz do art. 220 ustawy – Ordynacja podatkowa; System Informacji Prawnej LEX (LEX Omega) 18/2014), tj. jego wniesienie powoduje wstrzymanie z mocy prawa wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia – w tym wypadku decyzji cofającej zezwolenie. Art. 127, 128 ani żadne inne Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie wprowadzają bowiem żadnych wyjątków od zasad ogólnych, poza art. 239a Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zaznaczono, nie podlegają jednak wykonaniu decyzje nieostateczne, także cofające zezwolenie, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie rzecz ujmuje WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/12; LEX nr 1233225, podnosząc, że: "Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że stanowi ona przeszkodę do sporządzenia pełnego uzasadnienia stanowiska organu w sytuacji, gdy mamy do czynienia z decyzją, której elementy stanu faktycznego i prawnego są konsekwencją wydania decyzji w innej sprawie". Nieprawidłowo więc organy celne zrozumiały sens normy prawnej wysłowionej w art. 212 Ordynacji podatkowej, wpisanej w zasady: dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) i trwałości decyzji podatkowej, a tylko takiej, która ma przymiot ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej; zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2014, komentarz do przepisu art. 212, s. 950 – 951), pomijając w procesie "odczytania normy prawnej" metody wykładni: celowościowej i systemowej (brak uwzględnienia w tym procesie regulacji działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej i art. 239e tej ustawy i skreślenia art. 224 i 225 Ordynacji podatkowej). Wydane więc postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego – w szczególności artykułów: 127, 128, 165a, 212 i 239a oraz 239e Ordynacji podatkowej - wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w punkcie II sentencji wyroku.