III SA/Gl 2028/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier) 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r., którym organ odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego wniosków "A" spółka z o.o. z siedzibą w W. o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier dotyczących wyłączenia z eksploatacji z dniem [...] r. automatu APEX MULTI MAGIC nr fabryczny [...] i z dniem [...] r. automatu APEX DUAL SLIM LINE 1 nr fabryczny [...] . Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęły dwa zgłoszenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier znajdującego się w Punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w B. przy ul. [...] , wskazanym w załączniku nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. stanowiącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonych przez spółkę "A" wniosków o zmianę akt weryfikacyjnych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. nr 168, poz. 1323, dalej u.s.c.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , gdyż decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości posiadane przez spółkę "A" zezwolenie z dnia [...] r. Wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych złożony został zatem w momencie, kiedy zezwolenie zostało cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. W ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania art. 239a O.p. Istnieje zatem formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, gdyż Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Należało zatem odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. We wniesionym zażaleniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 165a O.p. w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych do ich merytorycznego rozpatrzenia; statusu decyzji z dnia [...] r. - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i rozważenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominiecie ustalenia - naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c., w zw. z § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417), a także § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywania przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (tj. D. U z 2013 r., poz.156) przez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nie należy wszczynać postępowania w sprawie zmian akt weryfikacyjnych, co przesądza o stanowisku organu, że nie podlega sprawdzeniu działalność w zakresie prowadzenia gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu zażalenia spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż nie dysponuje zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna. Została przez nią zaskarżona wniesieniem odwołania i postępowanie odwoławcze jest w toku, co jest organowi wiadome z urzędu. Podkreśliła, że tylko decyzje ostateczne są wykonalne. Do zażalenia spółka załączyła opinie prawną z dnia [...] r. prof. dr hab. M. K. dotycz. wykonalności nieostatecznych decyzji wydanych na podstawie Ordynacji podatkowej, które nie nakładają na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że poza sporem pozostaje okoliczność cofnięcia Spółce, nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., zezwolenia z dnia [...] r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, w ocenie organu, Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a O.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165a O.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady funkcjonują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie, tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte, która to przesłanka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie może być wszczęte postępowanie, bowiem wydana została już decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Słusznie zatem organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i merytorycznego orzekania z powodu utraty przez Spółkę możliwości legalnego urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji wniosek Spółki o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Spółka zaskarżyła rozstrzygniecie organu odwoławczego wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji naruszenia art. 165a O.p.; - art. 128, art. 239e oraz art. 239a O.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż skutecznie usuwa z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów regułą jest, że jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś istnieją tylko dwa wyjątki; - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a u.s.c., w zw. z § 3 pkt 6, § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 165a O.p. i art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rzekome nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a O.p., podczas gdy systemowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Wnosząc skargę spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości ewentualnie, uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych W uzasadnieniu podniosła, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie eliminuje z obrotu prawnego decyzję udzielająca zezwolenia oraz jaki jest związek miedzy postępowaniem w sprawie urzędowego sprawdzenia, a postepowaniem odwoławczym od nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie? Zdaniem skarżącej brak pozwolenia mógłby uzasadniać tylko odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, a nie odmowę wszczęcia postępowania. Art. 239a O.p. ma bowiem, stosownie do art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie u.g.h.) odpowiednie zastosowanie w sprawie. Bezpodstawnie został zastosowany art. 165a O.p., gdyż spółka posiada ważne zezwolenie. Prawo nabyte na mocy ostatecznej decyzji może zostać wyeliminowane wyłącznie inną decyzją ostateczną, gdyż jedynie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia może mieć przymiot wykonalności. Natomiast brak w aktach ważnego zezwolenia nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia żądania strony. Dalej skarżący przedstawił obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych związanych ze sporna kwestią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz podniósł, że ponieważ Spółka utraciła zezwolenie, organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Punkt gier w sensie prawnym przestał istnieć, a wraz z nim jego akta weryfikacyjne. Niezasadne było zatem podejmowanie przez organ I instancji czynności w ramach urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 u.s.c. i wydawanie innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą p.p.s.a.). Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych. W rozpatrywanej sprawie znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanych postanowień ma wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, w skrócie O.p.) Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". W ocenie Sądu trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna. Została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko organów, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. cofająca w całości stronie spółce "A" zezwolenie z dnia [...] r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 i WSA w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 284/14, że nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować poglądu, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej takie zezwolenia. Nie należy tracić z pola widzenia faktu, że zezwolenie zostało udzielone pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych w reżimie Kodeksu postępowania administracyjnego, a cofniecie zezwolenia nastąpiło pod rządami ustawy o grach hazardowych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 8 u,g,h,). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e O.p., zasadą jest, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z unormowania tego wynika, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2005 r., I FSK 132/05, dostępny w CBOiS, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od posiadania przymiotu ostatecznej, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOiS), że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, w tym art. 239a należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, np. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając zatem charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje te nakładają obowiązek zaprzestania urządzania gier. Zakazują prowadzenia dalszej działalności, pozbawiają prawa do jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.01.2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOiS). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 ze zm.) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a O.p. Należy też pamiętać, że udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia (art. 117 ust. 1 u.g.h.), a działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. (...) (art. 135 ust. 1 u.g.h.). Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 8 u.g.h., w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a O.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i trybu udzielania zezwoleń na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca, jest natychmiast wykonalna stronie skutkowałaby obowiązkiem jej natychmiastowego zaprzestania, a postępowanie odwoławcze stałoby się iluzoryczną ochrona praw strony i zaprzeczało celowi nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10.10.2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOiS). Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Strona wnosząc odwołanie odstępuje od jej dobrowolnego wykonania, gdyż nie zgadza. się z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem i wykorzystuje przysługujące jej środki prawne. Podsumowując, należy stwierdzić, że w sprawie art. 239a O.p., stosuje się odpowiednio, co powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ponownie rozpoznać wnioski, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lub czy nie wygasło ono z mocy prawa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p..a., orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).