II GSK 1401/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 794/13 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 794/13 - po rozpoznaniu skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...]w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji (pkt I). Zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II). Stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu (pkt III). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I W dniu [...] marca 2013 r. [...] (dalej: strona lub spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosek o dokonanie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Powyższe z tego względu, że Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], udzielającą spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że poza sporem jest, że decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym strona nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa). Powyższe z tego względu, że decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] wykonalność decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją na mocy art. 212 O.p. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia. Stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd I instancji podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zatem skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. W ocenie Sądu I instancji, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. WSA stwierdził, że zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości WSA, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Zdaniem WSA za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Aktualnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do O.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w O.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów O.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a Ordynacji podatkowej jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisowo postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 w związku z art. 208 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie naruszył art. 208 § 1 O.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem nr [...], w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej w [...] uczynił to z naruszeniem 208 § 1 O.p., wadliwie uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem nr [...], albowiem w dacie orzekania przez organ w niniejszej sprawie, decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenie nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 O.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia oraz tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier - nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia [...] marca 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier , to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a O.p. W świetle art. 239a i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencji ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nie nakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, nie było zgodne z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu - nie było bezprzedmiotowe. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a O.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.