II GSK 151/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Biernat Jan Kacprzak Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2165/05 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2165/05 oddalił skargę P. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2005 r. Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne Ministra Finansów, który odmówił dokonania wpisu warunkowego P. P. na listę doradców podatkowych, z uwagi na nie spełnienie wymogu przewidzianego w przepisach art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.). Powyższa ocena została dokonana w następującym stanie faktycznym sprawy. Minister Finansów decyzją z dnia 9 października 1998 r. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję z dnia 27 sierpnia 1998 r. o odmowie dokonania wpisu warunkowego P. P. na listę doradców podatkowych, z powodu niespełnienia wymogu określonego w art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 powoływanej ustawy uznając, że okres wykonywania czynności doradztwa podatkowego był krótszy niż wymagane 12 miesięcy. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. o sygnaturze akt II SA 3210/01 uchylił powyższe decyzje uznając, iż decyzja z dnia 27 sierpnia 1998 r. została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia Ministra Finansów. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Ministra Finansów została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2004 r. (sygn. akt GSK 862/04). Minister Finansów - po otrzymaniu postanowienia NSA wraz z aktami sprawy -przeprowadził postępowanie dowodowe i decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. (utrzymaną w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia z dnia 23 sierpnia 2005 r.) odmówił wnioskującemu dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych uznając, że przedłożona umowa zlecenia z dnia 1 października 1993 r. - zawarta pomiędzy P. P. a J. R. (Spółka N.) - nie mogła być przez niego faktycznie wykonywana. Umowa ta przewidywała prowadzenie księgi rozchodów i przychodów Spółki, której to księgi Spółka nie prowadziła. Urząd Skarbowy Warszawa-Bemowo pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. poinformował, że Spółka w latach 1993-1994 opłacała zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, co zwalniało ją z obowiązku prowadzenia ksiąg. Organ podkreślił, że skarżący nie powoływał się na fakt świadczenia usług doradztwa podatkowego w 1993 r. w trakcie postępowania prowadzonego w latach 1997 - 1998, co było niezrozumiałe z uwagi na to, że okres trwania umowy - 3 miesiące - równy jest okresowi, jakiego brakowało skarżącemu do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych i uznał, że umowa ta została sporządzona do celów toczącego się postępowania. Organ nie uznał również wiarygodności świadka T. R., którego oświadczenie odnośnie prowadzenia przez P. P. księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych okazało się fałszywe. Ponadto, Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Delegatura w Dzielnicy Ursus Urzędu Miasta Stołecznego Warszawa przekazało Ministrowi Finansów informację, że w okresie od 10 kwietnia 1993 r. do 31 marca 1994 r. J. R. posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej N. z R. M. W ocenie Ministra Finansów, skoro J. i T. R. nie prowadzili w 1993 r. wspólnej działalności, nie byli zatem podatnikami, na których ciążyło zobowiązanie podatkowe, natomiast udzielanie porad i wyjaśnień można było uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy było wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych. WSA oddalił skargę P. P., który zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 7-8, art. 77 § 1 i § 4 oraz art. 80 k.p.a. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że umowa zlecenia z dnia 1 października 1993 r. została sporządzona dla celów toczącego się postępowania i nie była wykonywana oraz naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, w wersji obowiązującej w dniu jej wejścia w życie. WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, które uzależniają uzyskanie warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych od faktycznego wykonywania przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy czynności doradztwa podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek. Za bezsporne Sąd uznał, że skarżący prowadził taką działalność przez okres niespełna 10 miesięcy. Pozostały okres skarżący początkowo wykazywał pracą w urzędzie skarbowym, a dopiero po wydaniu decyzji o odmowie dokonania wpisu warunkowego (zatrudnienie w organach podatkowych nie stanowiło podstawy do uzyskania wpisu), przedłożył umowę zlecenia zawartą w dniu 1 października 1993 r. WSA wskazał, że określony w § 1 tej umowy zakres zlecenia obejmował oprócz prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, udzielanie porad z zakresu prawa podatkowego, ale w ograniczonym zakresie, związanym z dokumentacją kierowaną do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo Minister Finansów stwierdził - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - że umowa ta nie była wykonywana, gdyż wskazana w niej Spółka była opodatkowana w formie karty podatkowej. Ponadto, trafnie organ wywiódł, że udzielanie porad i wyjaśnień można uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy są wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych. W konkluzji WSA podzielił argumentację organu uznając, że dokonał oceny zgromadzonego materiału zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie pominął żadnego przeprowadzonego w sprawie dowodu, a przyczynę odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków szczegółowo uzasadnił. W skardze kasacyjnej złożonej do NSA P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowią czynności doradztwa podatkowego udzielanie podatnikom porad, opinii i wyjaśnień, jeżeli akty te nie dotyczą skonkretyzowanej powinności świadczenia daniny publicznej, ewentualnie - w przypadku przyjęcia przez NSA, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły przepisy ustawy o doradztwie podatkowym w brzmieniu obowiązującym przed 11 czerwca 2001 r. - naruszenie tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu nie obowiązującego w dniu wydania decyzji objętej skargą; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez zaniechanie zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia stanu sprawy w prawidłowy sposób, a nadto poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którą wskazane czynności będą miały charakter doradztwa podatkowego, uprawniający do ubiegania się o wpis, o którym mowa w art. 84 i następnych ustawy jedynie wówczas, gdy są bezpośrednio związane ze skonkretyzowaną powinnością zapłaty określonej daniny publicznej przez podatnika. WSA orzekł przy tym na podstawie przepisu art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o doradztwie w brzmieniu obowiązującym przed 11 czerwca 2001 r. i tak dopuścił się obrazy tego przepisu, gdyż przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepis nie obowiązujący w dniu wydania decyzji Ministra Finansów. Skarżący zarzucił WSA nie zastosowanie się do nałożonego w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku, określającego wymogi konieczne dla uzasadnienia wyroku. WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenie art. 8 k.p.a. w kontekście "stronniczego postępowania" urzędnika Ministerstwa Finansów podczas przesłuchania świadka T. R. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny ustaleń dokonanych przez Ministra Finansów pod względem ich zgodności z prawem oraz wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie należytej oceny decyzji Ministra Finansów i przeprowadzenie prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym prowadziłoby do uwzględnienia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota problemu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy WSA w Warszawie zasadnie podzielił stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie odmowy dokonania wpisu warunkowego P. P. na listę doradców podatkowych uznając, że nie spełnia on wymogów wskazanych w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 86 ze zm.) W postępowaniu kasacyjnym, regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest zatem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżący zarzucił WSA błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że nie stanowią czynności doradztwa podatkowego udzielanie podatnikom porad, opinii i wyjaśnień, jeżeli akty te nie dotyczą skonkretyzowanej powinności świadczenia daniny publicznej. Zarzucił ponadto (ewentualnie, w przypadku przyjęcia przez NSA, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły przepisy ustawy o doradztwie podatkowym w brzmieniu obowiązującym przed 11 czerwca 2001 r.) naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu nie obowiązującego w dniu wydania decyzji objętej skargą. Skarżący podkreślił przy tym, że w myśl przepisu art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest "nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia". Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że zarówno w dniu wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia 27 czerwca 2005 r., jak i decyzji z dnia 23 sierpnia 2005 r. przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym stanowił, iż czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że w okresie, którego dotyczyła niniejsza sprawa, który oceniał Minister Finansów w kontekście spełniania przez skarżącego wymogów dotyczących uzyskania wpisu na listę doradców podatkowych, przepis ten stanowił, że czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zupełnie bezzasadnie skarżący zatem zarzuca przyjęcie przez Ministra Finansów i WSA odmiennego znaczenia zobowiązania podatkowego, niż zostało przyjęte w art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. WSA słusznie podzielił bowiem stanowisko Ministra Finansów, że udzielanie porad i wyjaśnień można uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy są wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. WSA nie stwierdził natomiast, co bezzasadnie podnosi skarżący, że charakter doradztwa mają jedynie te czynności, które dotyczą zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), a więc powinności skonkretyzowanej, mającej swoje źródło w obowiązku podatkowym. Stwierdzić przy tym należy, że zasadnie WSA zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, który w decyzjach powołał się na treść omawianego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym w brzmieniu sprzed jego zmiany w 2001 r. Badanie przez Ministra Finansów wymogu określonego w art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, to jest warunku wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy (to jest przed dniem 1 stycznia 1997 r.), którego skarżący nie spełnił, dotyczyło okresu niespełna 10 miesięcy, od dnia 18 marca 1996 r., do dnia 1 stycznia 1997 r. Zważyć przy tym należy, że Minister Finansów decyzją z dnia 9 października 1998 r. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję z dnia 27 sierpnia 1998 r. o odmowie dokonania wpisu warunkowego P. P. na listę doradców podatkowych. Orzekając ponownie - po uchyleniu tych decyzji przez WSA wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. - Minister Finansów wydając decyzję z dnia 27 czerwca 2005 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia z dnia 23 sierpnia 2005 r. nie mógł więc, badając wniosek dotyczący okresu, o którym mowa w decyzjach z 1998 r., orzekać na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym w brzmieniu po jego zmianie w 2001 r. Skarżący zarzucił ponadto WSA naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia stanu sprawy w prawidłowy sposób, a nadto poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Uzasadnienie postawionego przez skarżącego zarzutu opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi. WSA orzekał bowiem, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgodnie z treścią przepisów art. 133 § 1 i art., 134 § 1 p.p.s.a. Odniósł się do podniesionych przez skarżącego kwestii, a mianowicie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Oddalając skargę podzielił w całości obszerną i dokładną argumentację zaprezentowaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji, uznając za niecelowe odnoszenie się do wszelkich szczegółowych kwestii związanych z dowodami zebranymi w postępowaniu administracyjnym. W opisanym w uzasadnieniu wyroku stanie faktycznym sprawy WSA przedstawił argumentację Ministra Finansów dotyczącą uznania, że dowód z przesłuchania świadka - T. R. jest niewiarygodny. Wprawdzie, jak trafnie zauważa skarżący, Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 8 k.p.a. podczas przesłuchania T. R., niemniej tego rodzaju wada uzasadnienia wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy z przyczyn, które zostały wyżej wyjaśnione. Ponadto stwierdzić należy, ze skarżący nie wykazał, aby nieodniesienie się przez WSA do powyższego zarzutu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest także zarzut zaniechania przez WSA wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA stanowił wskazany w uzasadnieniu przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena legalności decyzji Ministra Finansów była dokonywana z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami prawa, będącymi podstawą jej wydania. Jeżeli więc WSA oddalił skargę na powyższą decyzję to znaczy, że stwierdził zgodność tej decyzji z prawem. NSA uznał, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy przedstawione przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie budzą wątpliwości i dlatego nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.