II GSK 1553/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 24/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt II SA/Ol 24/14 oddalił skargę "F." Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] listopada 2013 r. umarzającą postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora o zmianę zezwolenia z dnia [...].03.2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej jednego punktu gier. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2013 r. umarzającą postępowanie z wniosku Spółki o zmianę zezwolenia jako bezprzedmiotowe; wyjaśnił, że nieostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął Spółce zezwolenie z dnia [...] marca 2009 r. Rozstrzygnięcie to doręczono stronie i organ jest nim związany (art. 212 o.p.), poza tym zgodnie z art. 239a o.p. decyzja, która nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, mimo że nieostateczna, podlega wykonaniu. Tym samym organ uznał, że skoro brak jest podlegającego ewentualnej zmianie zezwolenia, postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. WSA w O. uznał, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Sąd przypomniał, że umarzając postępowanie Dyrektor powołał się na związanie wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym, jednak, w ocenie Sądu, w sprawie mają znaczenie inne okoliczności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia i wniosek strony o jego zmianę, dotyczą tego samego zezwolenia, więc istotne znaczenie ma kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem z wniosku strony o jego zmianę oraz możliwości toczenia się tych dwóch postępowań w tym samym czasie. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 639/12 (dostępnego w Internecie w CBOSA) i podzielając stanowisko sądu kasacyjnego, WSA podkreślił, że w sensie formalnym postępowania dotyczące cofnięcia zezwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią tożsamą podmiotowo i przedmiotowo sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości materialno-prawnej sprawy. Brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem I instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją w zakresie żądanym przez wnioskodawcę. W takiej sytuacji zachodzi konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle. W przypadku takiego zbiegu postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Sąd stwierdził, mimo że Dyrektor odmiennie uzasadnił umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji, rozstrzygnięcie było prawidłowe; przeszkodą prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest toczące się postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem w tej samej sprawie administracyjnej. Co prawda postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, lecz zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki. W skardze kasacyjnej Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie związania decyzją nieostateczną (art. 212 o.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.) okazała się nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonej decyzji, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek: a) błędnego przyjęcia, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych stanowią tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną, podczas gdy postępowania te stanowią sprawy odmienne; b) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o zmianę tego zezwolenia zachodzi merytoryczny konflikt, który przejawia się brakiem możliwości jednoczesnego procedowania, gdyż skutkowałoby to zniesieniem jedności postępowania o cofnięcie zezwolenia (cofnięcie w pierwszej instancji dotyczyłoby innego zezwolenia niż w toku postępowania odwoławczego od tejże decyzji), co jednak nie ma miejsca, zważywszy, iż treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co przeczy poglądowi Sądu a quo jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem, gdyż lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna; c) bezzasadnego uznania, że z uwagi na zawiłość sprawy o cofnięcie zezwolenia przy braku jego zakończenia decyzją ostateczną, nie jest możliwa zmiana lokalizacji punku gier objętego zezwoleniem, gdyż "byt prawny tego uprawnienia [zezwolenia] nie został jeszcze ostatecznie przesądzony", podczas gdy byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i "pewny" niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej w podatkowym toku instancji; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. udzielającego stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 o.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą wyżej wymienione zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści decyzji oraz niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie – zmiana lokalizacji – nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna – tożsamość spraw, a w konsekwencji związanie organu z art. 212 o.p.); c) art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ celny braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia. Dyrektor nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., sformułowanymi nią zarzutami, zmierza do podważenia poglądu Sądu I instancji, że bezprzedmiotowe jest wszczęte wnioskiem skarżącej Spółki postępowanie o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (zezwolenie) na terenie województwa [...], skoro w toku jest postępowanie o cofnięcie tego zezwolenia prowadzone z odwołania Skarżącej. Zasadnicze znaczenie ma zdaniem Spółki okoliczność, że udzielająca zezwolenia decyzja z dnia [...] marca 2009 r. ma charakter ostateczny i prawomocny, a zmiana lokalizacji punktów gier nie ingeruje w istotę stosunku prawnego, toteż nie było podstaw, aby twierdzić, że z uwagi na prowadzone postępowanie o cofnięcie zezwolenia, sprawa z wniosku o zmianę tego zezwolenia jest bezprzedmiotowa. Powyższa argumentacja nie jest poprawna, zarzuty są niezasadne, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Ze względu na charakter i treść postawionych zarzutów kasacyjnych zostaną one rozpoznane łącznie. Przypomnieć należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt administracyjnych załączonych do akt sądowych sprawy i co w sprawie jest niesporne, postępowanie w sprawie o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier zostało wszczęte wnioskiem ([...] września 2012 r.) skarżącej Spółki po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu zezwolenia ([...] lutego 2011 r.) i w czasie gdy uruchomione odwołaniem skarżącej postępowanie odwoławcze zostało zawieszone w oczekiwaniu na opinię jednostki badającej. Z kolei postępowanie o zmianę zezwolenia zostało również zawieszone i podjęte [...] sierpnia 2013 r. po orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP [wyrok z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. akt P 4/11 (publik. OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 82; Dz. U. z 2013 r., poz. 1002)]. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w dacie złożenia wniosku o zmianę zezwolenia, zezwolenie to zostało cofnięte nieostateczną decyzją i postępowanie w tym przedmiocie pozostawało w toku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez WSA ocenę, że prowadzenie postępowania o zmianę zezwolenia i rozstrzyganie w tym przedmiocie, w sytuacji gdy równolegle toczy się wcześniej uruchomione postępowanie o cofnięcie tego zezwolenia, jest niedopuszczalne. Nie można zarzucić błędu rozumowaniu Sądu I instancji, zgodnie z którym, ze względu na strony postępowania (organ – Dyrektor Izby Celnej i skarżąca – "F." Sp. z o.o.) oraz przedmiot, którego dotyczyć ma rozstrzygnięcie (zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) w obu postępowaniach – o cofnięcie zezwolenia i o jego zmianę – mamy do czynienia z tą samą sprawą administracyjną. Skarżąca kasacyjnie zdaje się nie rozumieć argumentacji Sądu I instancji, że brak możliwości rozstrzygania w przedmiocie zmiany zezwolenia wynika z faktu nierozstrzygnięcia bytu prawnego samego zezwolenia. Skarżąca kasacyjnie utrzymuje, że dopóki ostateczna decyzja udzielająca zezwolenia znajduje się w obrocie prawnym, postępowanie w przedmiocie jej zmiany nie doznaje przeszkód, tym bardziej że "lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna". Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem Skarżąca nie przyjmuje do wiadomości, że stanowiące podstawę jej działania zezwolenie, a dodać należy iż lokalizacja punktów gier stanowi integralną część zezwolenia przez co kształtuje jego treść, znajduje się w fazie procedury odwoławczej co do legalności jego cofnięcia. Przedmiotem oceny organu odwoławczego – jest zezwolenie w treści z dnia wszczęcia postępowania o jego cofnięcie. Dokonanie w tym czasie ewentualnej zmiany zezwolenia prowadziłoby do powstania zupełnie abstrakcyjnego bytu jednego zezwolenia o różnej treści w jednym czasie. Odwołujący się do wyroku NSA w podobnej sprawie (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 639/12) Sąd I instancji słusznie zauważa, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o jego zmianę zachodzi merytoryczny konflikt, który może zostać rozwiązany tylko w ten sposób, że postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia musi ustąpić przed postępowaniem o jego ewentualne ostateczne cofnięcie; obydwa postępowania odnoszą się do tego samego przedmiotu jakim jest zezwolenie tyle, że jedno z nich ma szerszy zakres, zaś wynik warunkuje wręcz dopuszczalność prowadzenia postepowania w węższym zakresie. Podsumowując, dokonywanie zmian zezwolenia dopóty, dopóki nie zakończy się postępowanie o byt tego zezwolenia w jego treści sprzed żądania zmiany, jest niedopuszczalne. Można dyskutować, czy organ, umarzając postępowanie o zmianę zezwolenia na zasadzie art. 208 § 1 o.p., posłużył się właściwym "narzędziem" procesowym zamiast odmówić wszczęcia postępowania, jednak jak wspomniano na wstępie rozważań, niesporne jest, że postępowanie o zmianę zostało wszczęte, a jeśli tak, to przy stwierdzeniu przesłanki umorzeniowej w postaci nierozstrzygniętego postępowania o cofniecie tego samego zezwolenia umorzenie postępowania o zmianę było prawidłowe, jak słusznie ocenił Sąd I instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.