II GSK 1720/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 208/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Warmińsko-Mazurskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Olsztynie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu nienależnie pobranych płatności 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Warmińsko-Mazurskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Olsztynie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ol 208/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę W. M. (zwanej dalej także: Skarżącą) na decyzję Dyrektora Warmińsko – Mazurskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Olsztynie z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu nienależnie pobranych płatności. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. orzekł o odpowiedzialności W. M. jako spadkobierczyni po zmarłym Z. Z. w zakresie nienależnie pobranych płatności finansowych z tytułu dostosowania gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej w wysokości 11.104,65 zł, odsetek za zwłokę od w/w zaległości do dnia otwarcia spadku w wysokości 3.785,60 zł oraz kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł. Organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Warmińsko-Mazurskiego Oddziału Regionalnego ARiMR, działający z upoważnienia Prezesa ARiMR, ustalił Z. Z. kwotę nienależnie pobranych płatności finansowych z tytułu dostosowania gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej w wysokości 11.104,65 zł wraz z odsetkami, uzyskanych na mocy decyzji o przyznaniu pomocy finansowej z dnia [...] lutego 2006r. Decyzję tę beneficjent odebrał osobiście w dniu 16 stycznia 2009r. Należność nie została uregulowana i stała się zaległością. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2012r., sygn. akt [...], organ ustalił, że spadkobierczynią po zmarłym Z. Z., z mocy ustawy jest Skarżąca. Po rozpatrzeniu odwołania W. M., Dyrektor Warmińsko-Mazurskiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Olsztynie decyzją z dnia [...] lutego 2015r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267), art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98, art. 99, art. 100, art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej o.p.) w związku z art. 10 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2014r. poz. 1438), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że decyzja z dnia [...] stycznia 2009r. ustalająca kwotę nienależnie pobranych płatności została doręczona Z. Z. w dniu [...] stycznia 2009r. Z tym też dniem powstał obowiązek zwrotu kwoty ustalonej decyzją. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2014r., ale bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od dnia 9 stycznia 2012r. do 27 marca 2012r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] stycznia 2009r. upływa w dniu 19 marca 2015r. W skardze na w/w decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Powołując art. 118 § 1 o.p., Skarżąca stwierdziła, że termin do wydania decyzji o jej odpowiedzialności upłynął w dniu 30 grudnia 2014r. Jej zdaniem organ błędnie powołuje przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na bieg terminu, do upływu którego dopuszczalne jest wydanie decyzji przewidzianej w art. 100 § 1 o.p. nie ma wpływu termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącej, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin ten dotyczy zobowiązania zmarłego, a nie jego spadkobierców. Według Skarżącej, zobowiązanie spadkobiercy nie powstaje ex lege, ale na skutek decyzji właściwego organu. Spadkobiercy podatnika są osobami trzecimi w rozumieniu o.p. i o ich odpowiedzialności orzekać należy z uwzględnieniem art. 118 § 1 o.p. Przyjęcie racji organu prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów prawa podatkowego – osoba obca w stosunku do podatnika podlegałaby większej ochronie niż spadkobierca. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 o.p., w której organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Sama odpowiedzialność spadkobierców powstaje z chwilą otwarcia spadku. Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna, która jedynie potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakres istniejącej z mocy prawa odpowiedzialności. Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że w związku z przejęciem - z mocy tego przepisu, a więc z mocy prawa, a nie z mocy decyzji - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, na spadkobiercy ciążą takie prawa i obowiązki, jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób. Powyższe unormowanie jest analogiczne do normy z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dz. U. z 2014r. poz. 121 z późn. zm., zwanej dalej k.c.), z tym że odnosi się do praw i obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy wskazany przepis k.c. - do prywatnych. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem, że uregulowania w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych są analogiczne do uregulowań cywilnoprawnych jest treść art. 98 § 1 o.p., w którym ustawodawca wprost odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe i przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Wyraża to też bezpośrednio brak tożsamości między spadkodawcą będącym podatnikiem, a jego następcą prawnym. W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały, powołując się na art. 99 o.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od 9 stycznia 2012r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] marca 2012r., tj. do 27 marca 2012r. W konsekwencji termin przedawnienia opisanego zobowiązania upływał w dniu 19 marca 2015r., a zatem decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy wydana została przed upływem terminu jego przedawnienia. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze Sąd I instancji podkreślił, że odpowiedzialność spadkobiercy to nie odpowiedzialność osób trzecich. Tym samym, zasady tej odpowiedzialności są skonstruowane odmiennie od zasad dotyczących odpowiedzialności następców prawnych (tu – spadkobierców) i nie sposób twierdzić, że narusza to zasadę równości podmiotów prawa podatkowego. Sąd I instancji uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany w skardze art. 118 o.p. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną wniosła W. M., domagając się jego uchylenia, rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 o.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało ex lege z datą śmierci spadkodawcy i z tą datą było wymagalne, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że to organ podatkowy określa zakres zobowiązania spadkobiercy w wydanej decyzji; 2. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 99 tej ustawy polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zawieszony na skutek postępowania spadkowego do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ulega przedłużeniu poza granicę określoną przepisem art. 70 § 1 o.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie była poinformowana o zobowiązaniach spadkodawcy wobec ARiMR. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą wydania stosownej decyzji przez uprawniony organ. Decyzja taka została wydana w dniu [...] stycznia 2009r. i doręczona zmarłemu Z. Z. w dniu 16 stycznia 2009r. Skoro zatem termin płatności rozpoczął swój bieg w styczniu 2009r. to termin przedawnienia, zgodnie z zapisem art. 70 § 1 o.p., upłynął z ostatnim dniem roku 2014. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że nawet jeżeli przyjąć, że na skutek postępowania o stwierdzenie nabycia spadku bieg terminu uległ zawieszeniu na okres od 9 stycznia 2012r., tj. od dnia śmierci zobowiązanego Z. Z. do dnia 27 marca 2012r., to w myśl przepisu art. 70 § 1 o.p. przedawnienie nastąpiło z upływem 5 lat od ostatniego dnia roku, w którym upłynął termin płatności, a więc w dniu 31 grudnia 2014r. Sąd I instancji błędnie zatem przyjął wpływ zawieszenia biegu terminu przedawnienia na przedawnienie zobowiązania. Skarżąca kasacyjnie wskazała ponadto, że na mocy art. 99 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem śmierci spadkodawcy i upływa z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednakże w zaistniałej sytuacji skarżąca kasacyjnie nie była poinformowana o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wiedziała o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a o ciążącym na niej obowiązku zwrotu nienależnie pobranych przez spadkodawcę płatności finansowych dowiedziała się z decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. Skarżąca kasacyjnie uważa zatem, że stroną postępowania stała się z chwilą doręczenia jej w/w decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARIMR w G., bowiem z tą data nabyła dopiero wiedzę o niezapłaconych zobowiązaniach spadkodawcy. Skarżąca kasacyjnie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i zarzuciła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem na skutek braku informacji od wierzyciela podatkowego o istniejącym zobowiązaniu spadkodawcy, stała się stroną postępowania po upływie okresu przedawnienia biegnącego w stosunku do pierwotnej decyzji wydanej wobec spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nieuzasadniony jest podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 o.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało ex lege z datą śmierci spadkodawcy i z tą datą było wymagalne, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że to organ podatkowy określa zakres zobowiązania spadkobiercy w wydanej decyzji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt II FPS 6/15, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni ten pogląd podziela - iż decyzja z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej jest natomiast, zgodnie z tego treścią, zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Zobowiązań, które istnieją w dniu otwarcia spadku, nie unicestwia automatycznie śmierć spadkodawcy. Przejmą je bowiem spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to więc zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 §1 Ordynacji podatkowej, ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się przy tym na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. Innymi słowy należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie tworzy zatem sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Z tego względu do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 68 §1 powołanej ustawy. Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skarżącej kasacyjnie, że jej zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania wobec niej decyzji na podstawie art. 100 §1 o.p. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 99 o.p. poprzez uznanie, że zawieszony bieg terminu przedawnienia ulega przedłużeniu poza granicę określoną przepisem art. 70 § 1 o.p., podczas gdy skarżąca nie była informowana o zobowiązaniach spadkodawcy. Dla oceny zasadności tego zarzutu istotne jest to, iż ze względu na wskazany wyżej charakter odpowiedzialności spadkobiercy, i w związku z tym charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania spadkobiercy, którego zakres określa wskazana decyzja, determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialność została przejęta przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją. Zgodnie z treścią art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przewidzianego m.in. w art. 70 tej ustawy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wobec tego należy uznać, że trafnie przyjęto w rozpoznawanej sprawie, iż skoro decyzja wobec spadkodawcy została wydana w dniu [...] stycznia 2009r. i doręczona mu w dniu 16 stycznia 2009r., to wówczas termin przedawnienia rozpoczął bieg i upłynąłby, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., z ostatnim dniem roku 2014. W tej sprawie jednak, na skutek śmierci zobowiązanego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na czas postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, a więc na okres od dnia 9 stycznia 2012r. tj. od dnia śmierci zobowiązanego Z. Z. do dnia 27 marca 20012r. tj. uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po nim z dnia [...] marca 2012r. Zawieszenie ma miejsce w sytuacjach, kiedy realizacja roszczenia przysługująca uprawnionemu jest utrudniona bądź niemożliwa. Jeżeli bieg terminu przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął, nie rozpoczyna się do czasu ustania przeszkody. W konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do terminu przedawnienia nie można wliczać okresu zawieszenia tego terminu. Istotą zawieszenia biegu terminu przedawnienie jest to, że po okresie zawieszenia termin ten biegnie nadal. Nieprawidłowa jest zatem argumentacja skarżącej kasacyjnie, że pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którego w istocie skarżąca jednak nie kwestionuje, ma on ulec zakończeniu tak jakby zawieszenia nie było. Prawidłowo natomiast Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów dotyczące wpływu zawieszenia terminu biegu przedawnienia na przedawnienie zobowiązania. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 9 stycznia 2012r., do dnia 27 marca 2012r., termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 19 marca 2015r. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie przyjęto, powołując się na art. 99 o.p., że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy wydana została przed upływem terminu jego przedawnienia. Nietrafny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia powyższego zobowiązania z tego powodu, że przed upływem okresu przedawnienia wobec spadkodawcy skarżąca nie była poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie i o jej zobowiązaniu. W powołanym przez skarżącą kasacyjnie wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy — Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest zatem nieadekwatny do rozpoznawanej sprawy. Także więc w tej części argumenty skargi kasacyjnej są chybione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.