II GSK 1879/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Zabłocka(spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 431/15 w sprawie ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji oraz odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 431/15, oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Decyzją z dnia [..] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. udzielił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres sześciu lat. Wnioskiem z dnia 17 marca 2009 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów o rejestrację automatu do gry o numerze fabrycznym [..]. Do wniosku została załączona opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [..] z dnia [...] marca 2009 r. dla automatów do gier wykonana przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki [..] na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...]. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom ww. automat do gier, jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015 r. W dniu [...] maja 2009 r. w Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji ww. automatu o nr. [..]. W dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w L. wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Postanowieniem z dnia [..] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gry o niskich wygranych, a następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. cofnął rejestrację tego automatu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w L. postanowieniem dnia [...] marca 2014 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu wydania przez WSA w Łodzi orzeczeń w podobnych sprawach. W związku z otrzymaniem prawomocnych wyroków WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Celnej w L. postanowieniem z dnia [..] marca 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w L. uchylił w całości decyzję organu I instancji o cofnięciu rejestracji automatu i umorzył postępowanie. Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. wznowił postępowanie w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr fabryczny [...], zakończonej wydaniem poświadczenia rejestracji nr [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. uznając, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) - uchylił poświadczenie rejestracji automatu nr [...] i odmówił jego rejestracji. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w L., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane są na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. (Dz. U. Nr 102, poz. 946 – dalej: rozporządzenie). W myśl § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w L. z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że automat o nr fabrycznym [...] nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. w D. Opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [..] wykonana przez Politechnikę L., Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została natomiast sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. nadzorującą postępowanie dotyczące nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki. W szczególności organ odwołał się do zeznań świadków przesłuchanych w ramach prowadzonego śledztwa, których treść została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według organu odwoławczego przekazane materiały wskazują że sporny automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w u.g.h., gdyż pomimo przedstawienia przez spółkę opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki L., nie został on faktycznie poddany temu badaniu. Materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna. Powyższe okoliczności w ocenie organu uzasadniały wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenie poświadczenia rejestracji automatu nr GL-7240-III/015270/2009 oraz odmowę jego rejestracji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej w L. wskazał, że powoływany przez spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (dalej: wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.), nie przesądził ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych u.g.h., pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynika zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.1998 r., Nr 204, str. 37 ze zm. – dalej: dyrektywa nr 98/34/WE). Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu, u.g.h. stanowi realizację celów nadrzędnych - interesu ogólnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r. oddalił skargę spółki, uznając ją za niezasadną. WSA przypomniał, że podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w L. wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. o sygn. akt [...], dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Przekazane materiały wskazują że sporny automat nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez B. Spółkę z o.o. w B., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Wobec tego zadaniem WSA, organ trafnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia techniczna nr [..] z dnia 7 marca 2009 r. wystawiona przez Politechnikę L. z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dniu 7 marca 2009 r., a więc przed datą nabycia przez spółkę przedmiotowego automatu (co miało miejsce dopiero 10 marca 2009 r.) były okolicznościami faktycznie nowymi, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr [..] z dnia 18 maja 2009 r. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. W konsekwencji zaistniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. i odmowy rejestracji automatu do gry HOT SPOT o nr fabrycznym [...]. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo dokonał oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów u.g.h., uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Ocena ta uwzględnia ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest bardzo obszerne i przekonywujące, poparte przeprowadzonymi analizami i prawidłowymi wnioskami. Zdaniem WSA analiza treści definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie należy stwierdzić, że przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów dyrektywy nr 98/34/WE oraz wykładni przestawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., gdzie Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Sąd I instancji podkreślił, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Takiego charakteru nie posiada również art. 138 ust. 3 u.g.h. zgodnie z którym organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Zatem brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzeń, że przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., z których jeden zawiera definicję gier na automatach o niskich wygranych, a drugi określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych, ograniczają prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegały obowiązkowi notyfikacji, a wobec jej braku, nie mogą być stosowane. Analizując całość stanowiska organu odwoławczego prowadzącego do konkluzji, że przepisy przejściowe (a w tym art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 u.g.h.) nie są przepisami objętymi obowiązkiem notyfikacji, WSA nie znalazł argumentów, w świetle których możliwe byłoby skuteczne podważenie rozumowania, któremu Dyrektor Izby Celnej dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób niezgodny z przepisami krajowymi Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził bowiem, że procedura notyfikacyjna ma jedynie charakter konsultacyjny. Jej niedochowanie nie rodzi ujemnych skutków prawnych co do obowiązywania przepisów prawnych ustanowionych zgodnie z procedurami polskiego konstytucyjnego i ustawowego porządku prawnego. Stąd też dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy, ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw. Reasumując, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. II "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 3, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.120), która weszła w życie 3 września 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r.; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie: a.) z faktu, że faktura dotycząca zakupu automatu została wystawiona w dniu 10 marca 2009 r. zaś data badania to 7 marca 2009 r. nie wynika, że spółka w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10 marca 2009 r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru, b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M. D. otrzymał dopiero 11 marca 2009 r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badania - zamiast 17 marca 2009 r. wpisano 7 marca 2009 r., tym bardziej, że właśnie 17 marca 2009 r. doszło do odbioru badań technicznych przez I. S., c) co do zeznań M.J. i faktu, że w dniu 25 marca 2009 r. zwrócił się do A. D. o plomby wskazać należy, że w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 maja 2009 r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby, d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe spółki w marcu 2009 r. znajdowały się przy ul. [...], podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. [...]. Dopiero później zostały przeniesione na ul. [...], zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejącym w dacie ich przesłuchań, e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania I.R-M. jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w spółce od maja 2010 r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki w marcu 2009 r., f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne - spółka zamówiła automaty już jesienią 2008 r., więc B. miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów, g) spółka nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, h) świadek R.M. został zwolniony przez spółkę i z tego powodu nie można jego zeznań uznać za obiektywne, i) błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych. 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania przy braku ku temu podstaw - okoliczności na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w L. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w drugiej wadliwe stosowanie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie poprawnej oceny sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA głównym powodem niezasadności tej skargi są jej wady formalne, przy czym są one różne i w różnym natężeniu odnoszą się do stawianych przez stronę zarzutów kasacyjnych. Z drugiej strony nie są one tego rodzaju, żeby dawały podstawę do odrzucenia skargi, to jednak w zasadniczy sposób ograniczają możliwość kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to profesjonalny i sformalizowany środek prawny, zatem daje podstawę do przeprowadzenia kontroli wyroku tylko wtedy i tylko w tym zakresie jaki został jednoznacznie określony przez stronę. Postępowanie kasacyjne jest w pełni dyspozytywne, zatem Sąd II instancji nie ma możliwości wyznaczania sobie kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego orzeczenia, jeżeli tych warunków nie określa sama strona. Formalizm skargi kasacyjnej wynika wprost z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Określone w tym przepisie przesłanki formalne skargi kasacyjnej mogą mieć różne znaczenie dla jej prawnego bytu, jednak te, które wynikają z art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. są elementami konstytuującymi ten środek prawny. Skoro więc przepis prawa art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by w skardze kasacyjnej znajdowały się zarzuty i ich uzasadnienie, to brak jednego z tych elementów (brak formalny) musi skutkować przyjęciem niezasadności tej skargi, w zakresie takiego braku. Sąd II instancji nie może podejmować żadnych działań sanacyjnych. Jedynym wyjątkiem jaki jest tu możliwy, to ten wynikający z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Zatem możliwa jest sytuacji, gdy Sąd II instancji rozpozna skargę kasacyjną, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna stawia szereg zarzutów, zarówno z zakresu pawa procesowego, jak i materialnego, tylko nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do stawianych naruszeń. Analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jest ono zbiorem różnych fragmentów zaczerpniętych z różnych miejsc w sposób nad wyraz luźny powiązany z zarzutami, a zasadniczo w ogóle nie odnoszących się do tych zarzutów. Sąd II instancji zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi odnosi się do skarżonego wyroku tylko w stwierdzeniu, że z tym wyrokiem nie można się zgodzić (s. 4) i że w postępowaniu popełniono szereg uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego (s. 13). Kwestionowanie wyroku w taki sposób nie może odnieść pozytywnego skutku dla spółki, gdyż uzasadnienie nie ma być zbiorem ogólnie formułowanych twierdzeń, ale rozwinięciem stawianych w zarzutach naruszeń prawa. Oznacza to, że uzasadnienie musi korespondować z tymi zarzutami. Poza tym poprawnie zbudowana skarga kasacyjna musi przyporządkować zarzuty do właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. Obowiązek takiego przyporządkowania ciąży na stronie, a Sąd II instancji jest związany stanowiskiem strony. Dodatkowo wskazać trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można powoływać naruszeń prawa procesowego, tak jak w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można zwalczać naruszeń w zakresie prawa materialnego. Jeżeli skarga kasacyjna tak ujmuje stawiane wyrokowi naruszenia, to Sąd II instancji musi przyjąć niezasadność ujmowanych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka jako zarzut naruszenia prawa materialnego podnosi kwestie notyfikacyjne w odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h. Zresztą ta problematyka nawet przy poprawnie od strony formalnej stawianych zarzutach nie mogłaby prowadzić do uchylenia wyroku, bo w orzecznictwie NSA zostało przesądzone, że przepisy przejściowe u.g.h. nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Szkoda, że ten dorobek orzeczniczy NSA nie jest znany stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Niezrozumiały i oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 maja 2015 r. Nie można naruszyć przepisów, które nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organy. Sąd II instancji przypomina, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została 6 marca 2015 r., a ustawa, której naruszenia dopatruje się spółka dopiero w maju, a przecież maj jest miesiącem późniejszym niż marzec w kalendarzu gregoriańskim, natomiast dla poprawności decyzji i kontroli tego rozstrzygnięcia miarodajny jest stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji, a nie rozpoznawania skargi. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).