II GSK 2657/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1191/15 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1191/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu nałożył na G. G. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Jak wyjaśniono, w dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" w [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; aktualnie tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 165, ze zm. – dalej jako "u.g.h."). W kontrolowanym lokalu stwierdzono włączone trzy automaty do gry, a z ustaleń wynikało, że urządzającym gry na tych automatach był G. G.. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że na spornych automatach można prowadzić gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie łącznie trzech przesłanek: 1) ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie charakteru urządzanych gier, gdyż muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Niesporne okazało się, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektromechaniczne bądź elektroniczne, w tym komputerowe. Losowy charakter gier urządzanych na skontrolowanych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych. Ustalono również, że gry na tych automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Wątpliwości nie budził również fakt, że to odwołujący się był urządzającym gry, gdyż umożliwił na najmowanej przez siebie powierzchni lokalu rozgrywanie gier na automatach, co było konsekwencją zawarcia umowy najmu – dzierżawy, na podstawie której odwołujący się wynajął powierzchnie pod zainstalowanie przedmiotowych automatów i z tego procederu czerpał zyski. Z uwagi zatem na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadnie wymierzono odwołującemu się karę pieniężną. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych i wydania zaskarżonej decyzji. Dowód taki nie wymaga bowiem potwierdzenia na drodze opinii biegłego. Nie podzielił też stanowiska odwołującego się o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę nałożenia kary pieniężnej. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego organ stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji ustawa o grach hazardowych posiadała walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na odwołującego się karę pieniężną za naruszenie tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że nałożona kara pieniężna nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny i prewencyjny. Przepis art. 89 u.g.h. nie stanowi podstawy podwójnego karania. Dlatego fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej w Krakowie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a." stwierdził, że nie znalazł podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za nieuzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, aby taka okoliczność zaistniała w rozpoznawanej sprawie, a zatem by został ukarany w tej sprawie w trybie postępowania karnego skarbowego. Dowodu takiego skarżący nie przedstawił ani w postępowaniu administracyjnym ani również w postępowaniu sądowym, mimo podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., w sprawie sygn. P 32/12, którego przedmiotem była dopuszczalność zbiegu administracyjnych kar pieniężnych i odpowiedzialności karnoskarbowej. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, wedle którego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto naruszenia dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Sąd dodał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy. Nie mogły w tej sprawie osiągnąć zamierzonego przez stronę skutku zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz zarzut podwójnego karania. Sąd I instancji stwierdził, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, natomiast art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowią odrębną normę prawną, ale zależną od normy zawartej w przepisie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji poprzez brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu art. 14 ust. 1 czyli przepisu o charakterze technicznym, doszło do uchybienia natury legislacyjnej, jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści co decyzja zaskarżona, ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. W ocenie Sądu I instancji zmiana redakcyjna przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1, nie doprowadziła do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h. dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015r. przestała naruszać porządek prawny. Dodatkowo Sąd odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, stwierdzającego m.in., że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sąd I instancji w oparciu o przywołaną w uzasadnieniu judykaturę zwrócił nadto uwagę, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie w procesie orzekania zmiany stanu fizycznego (faktycznego – przyp. NSA) i prawnego, która nastąpiła po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji, II. naruszenie prawa materialnego: a) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego do spraw finansów publicznych ministra rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy, b) przez błędne zastosowanie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, a mianowicie art. 6 i 14 ww. ustawy, mimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, c) przez błędną wykładnię art. 89 u.g.h., polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest –określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wyraźnie stwierdzić, że zarzut ten polega na nienależytym zrozumieniu przez stronę pisemnych motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z ostatnio powołanego przepisu wynika zaś, że organ obowiązany jest w ustawowym terminie do przekazania sądowi skargi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę w ogóle nie stosował przepisów prawa, jakie obowiązywały po nałożeniu na nią kary pieniężnej w decyzji ostatecznej. Z akt sprawy oraz zapadłych w tej sprawie rozstrzygnięć jasno wynika, że zarówno organy obu instancji, jak też Sąd I instancji, uwzględniły stan prawny obejmujący te przepisy o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry (materialnoprawne oraz procesowe), jakie obowiązywały w chwili przeprowadzenia kontroli w lokalu strony w dniu [...] września 2014 r. Natomiast zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu I instancji dotyczące skutków wejścia w życie w dniu 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r., służyły całkowicie innemu celowi niż uzasadnienie stosowania w tej sprawie już zmienionych i notyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Takich przepisów w tej sprawie nie stosowano. Z postawionych zaś w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie znalazł podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do jej wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji żaden z postawionych w skardze zarzutów, dotyczących zasadniczo trzech kwestii tj.: 1) zakazu podwójnego karania, 2) określenia adresata decyzji oraz 3) skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się kolejno do zarzutów naruszenia prawa materialnego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut z pkt II a petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 u.g.h. w ogóle nie przyznaje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może jedynie zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co jednak nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. – jest nieuprawnione. Natomiast uzasadnione jest twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Jak to słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl) ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Niezależnie od tego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w obowiązującej w dacie wydania decyzji obu instancji ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r., poz. 1799 ze zm.). Służbie tej – zgodnie z art. 2 ustawy – powierzono szereg zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do kompetencji związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie kompleksowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega według przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). W świetle więc i tych argumentów brak podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby, a tym bardziej obowiązku, rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany do dysponowania rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., stąd brak tego rodzaju rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Odnosząc się z kolei do oceny zarzutów z pkt II lit. b i pkt II lit c petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadniał łączne ich rozpatrzenie, w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej zatem treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Wymaga bowiem zwrócenia uwagi, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także zagadnienie podatku od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest zatem rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść zatem należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. Kwestia technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka - w ocenie skarżącego - zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., były przedmiotem ww. uchwały z dnia 16 maja 2016 r., którą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). W przywołanej uchwale w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w uchwale odnośnie oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym była już mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co - niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu - potwierdza argument ze stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31). Wyjaśnienia wymaga również, że wspomniany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ramach argumentacji na poparcie zarzutu naruszenia art. 6 i art. 14 u.g.h., przepis art. 4 ustawy zmieniającej (zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h. na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do 1 lipca 2016 r.) dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy zmieniającej, jako "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro na gruncie art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 u.g.h., to tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu, a odesłanie do art. 6 ust. 1 u.g.h. w żaden inny sposób interpretowane być nie może, jako że przepis ten przecież w innym brzmieniu nie występował (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16). W rozpatrywanej sprawie nie jest zaś kwestionowana okoliczność, że przed 3 września 2015 r. skarżący nie legitymował się koncesją na prowadzenie kasyna, zatem ww. przepis przejściowy nie ma zastosowania do skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W konsekwencji na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Mając przytoczone motywy na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału reprezentującego organ radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organowi za udział w rozprawie nowo ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika zasądzono koszty w wysokości 100% stawki minimalnej - 4800 zł.