II GSK 2833/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 27 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. G. M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1111/13 w sprawie ze skargi "B. G. M." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B. G. M." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego IIGSK 2833/14 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1111/13 oddalił skargę B. G. M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nałożył na B. G. M. Sp. z o.o. karę porządkową w kwocie 2000 zł., za niedostarczenie automatu do gier o niskich wygranych o nazwie F. F. N., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badawczej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., jako przyczynę wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o nazwie F. F. N., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], uznał treść opinii technicznej dotyczącej wyników badania poprzedzającego rejestracje automatu, zawierającej zapisy mogące świadczyć, że ww. automat stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna – określoną w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Organ odwoławczy wskazał, że wezwanie z dnia 31 stycznia 2013 r. było kolejnym wezwaniem, w którym organ prowadzący postępowanie szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczając automatu do wskazanej jednostki badającej bez podania konkretnej przyczyny, uniemożliwiła skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zasadnie wobec tego przyjęto, iż zachodziły przesłanki do nałożenia kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżąca kwestii uprawnień jednostki badającej Laboratorium Celne Izby Celnej w B. i postępowania w zakresie cofnięcia uprawnień tejże jednostce, w ocenie organ odwoławczego okoliczność ta nie miała wpływu na prowadzenie niniejszego postępowania, gdyż jego przedmiotem było wymierzenie kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia zasadności twierdzeń strony dotyczących braku legitymacji do prowadzenia badań sprawdzających przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Upoważnienie jednostki badającej stanowił akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Ponadto Dyrektor wskazał, że organ I instancji dokonał wyboru spośród jednostek badających znajdujących się na ogłoszonym przez Ministra Finansów wykazie. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. znajdowało się zaś w trakcie prowadzonego postępowania i znajduje się również w chwili obecnej w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu, że brak dostarczenia automatu do wskazanej jednostki badającej, w celu poddania automatu badaniu sprawdzającemu, organ prowadzący postępowanie uznał raz za odmowę dostarczenia przedmiotu do oględzin, by następnie to samo zachowanie uznać za odmowę udziału w innej czynności, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji dwukrotnego identycznego zachowania się strony postępowania, organ dwukrotnie nałożył na stronę postępowania karę porządkową, stosując tę samą podstawę prawną. Nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Organ I instancji wydając po raz drugi w ramach tego samego postępowania postanowienie dyscyplinujące, o nałożeniu kary porządkowej, dokonał tego za identyczne zachowanie faktyczne, polegające na odmowie dostarczenia automatu do badania. Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie stwierdził, w pierwszej kolejności, że wbrew twierdzeniu strony, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 8 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych - art. 23a i 23b ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, w odniesieniu do zarzutu skarżącej spółki, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie, bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., był w ocenie Sądu I instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także, że o ile, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki, celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w B. została bowiem upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powoływał się organ I instancji w ponownym wezwaniu z 3 czerwca 2013 r. Sąd podkreślił przy tym, że dopóki dany podmiot znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów, dopóty organy podatkowe SA uprawnione do wyznaczania tych jednostek do przeprowadzenia badania w konkretnej sprawie, a podmiot zobowiązany winien podporządkować się nałożonemu obowiązkowi. B. G. M. Spółka z o.o. w B. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f u.g.h. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b u.g.h.; 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze przedmiot sprawy administracyjnej poddanej kontroli sądu, którą było nałożenie na skarżącą kasacyjnie spółkę kary porządkowej za bezzasadne niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej, stwierdzić należy, że kluczowym było ustalenie, czy zaniechanie spółki miało charakter zasadny, czy też było bezzasadne. Przesłanka bezzasadności niepodjęcia (wykonania) czynności w postępowaniu administracyjnymi, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkuje bowiem możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, w ocenie strony, przemawiać miała okoliczność braku akredytacji i wygaśnięcia upoważnienia po stronie jednostki badającej mającej przeprowadzić, zgodnie ze wskazaniami Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., to badanie. Konsekwencją takiego stanowiska strony była, jej zdaniem, niezasadność nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze motywy ległe u podstaw objętego skargą kasacyjną wyroku oraz podniesione w stosunku do niego zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, podzielić należy ocenę legalności i zgodności z przepisami prawa zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B., jakiej dokonał Sąd I instancji stwierdzając, że podnoszone przez stronę przyczyny mające usprawiedliwić jej postawę nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne, zaś badanie przygotowania merytorycznego Jednostki Badającej Izby Celnej w B., na takim etapie postępowania administracyjnego, nie mogło zostać przeprowadzone z uwagi na fakt, iż samo badanie nie miało miejsca. Wskazania wymaga w zakresie przywołanego stanowiska skarżącej spółki oraz postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, że stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów. Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie już wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie podziela, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1302/14 i II GSK 1648/14; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zaznaczyć, że umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pozwala stronie postępowania na zweryfikowanie, czy jednostka, która ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu przepisów u.g.h. Również słusznym było stwierdzenie Sądu I instancji, że na tym etapie postępowania, kontroli zasadności nałożenia na stronę uchybiającą czynności do jakich zobowiązał ją organ, kary porządkowej, nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów, wobec faktycznego nieprzeprowadzenia takiego badania. Reasumując, wobec niepoddania przez stronę badaniu automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ I instancji, zasadnym było zastosowanie wobec spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem jak trafnie uznały organy i Sąd I instancji, skarżąca bez obiektywnej przyczyny uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Niezasadnym były zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych, gdyż wobec stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. prawidłowości objętego skargą postanowienia z dnia 22 października 2013 r. brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.