II GSK 1648/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3331/13 w sprawie ze skargi H.Spółka z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. nr . w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od H.Spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 3331/13, wydanym w sprawie ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. nr . w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier urządzanych na automacie za gry na automatach, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 29 kwietnia 2013 r. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Wskazaną na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie A. o numerze.(...) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej "u.g.h."). Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie zaś do ust. 4, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wspomniany na wstępie automat stanowił przedmiot badań technicznych przeprowadzonych w dniu 20 marca 2013 r. przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez Ministra Finansów w trybie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. W świetle wspomnianych badań omawiany automat umożliwia gry o charakterze losowym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W szczególności urządzenie to umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, tj. rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, wypełniając tym samym definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Minister Finansów nie uwzględnił zarzutu spółki, kwestionującej fachowe kwalifikacje Jednostki Badającej Izby Celnej w P. do prowadzenia omawianych badań. Jednostka ta posiada akredytację, o której mowa w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., aczkolwiek jej przedmiot ściśle nie pokrywa się z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych. Tym niemniej, jak wskazał Minister Finansów, Jednostka Badająca Izby Celnej w P. spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., zapewniając m.in. odpowiedni standard przeprowadzanych badań, a także przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W szczególności jednostka ta, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 826 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Zatem, uzyskanie tej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Ponadto, jak wskazał organ, zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa, w drodze decyzji, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 tego przepisu lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b. Jak dotychczas brak jest podstaw do podjęcia przez Ministra Finansów działań wynikających z ww. przepisu. Toteż, udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier pozostaje aktualne. Rozpoznając skargę spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak to wskazano na wstępie, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność zarzutu spółki, nie uwzględnionego przez Ministra Finansów, o nieposiadaniu przez wspomnianą jednostkę badającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gry, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. Rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy Wydział Laboratorium Izby Celnej w P. pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, stanowią istotną dla sprawy okoliczność. Zgodzono się ze skarżącą spółką, że jednostką badającą automaty i urządzenia do gier może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych. Jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed 14 lipca 2011 r., była ona zobowiązana do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Sankcją za brak przedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji jest, zgodnie z art. 12 ust. 3 nowelizacji ustawy o grach hazardowych, wygaśnięcie upoważnienia z mocy samego prawa. Ponieważ Izba Celna w P., w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., nie wykonała we właściwy sposób obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gier, a przynajmniej brak takich danych w dostępnych publikacjach oraz w aktach sprawy, udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem 14 lipca 2012 r. W takim razie każda opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez Izbę Celną w P. po 14 lipca 2012 r. nie jest opinią jednostki badającej. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania rozstrzygającego, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, Minister Finansów bada prawidłowość udzielonego jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu i prawidłowości posiadanej akredytacji, o której mowa w art, 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h., 3) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią, tj. uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier", co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na automatach z powodu braku akredytacji jednostki badającej, podczas gdy niezależnie od oceny, czy i jaki zakres akredytacji powinna mieć jednostka badająca, Minister Finansów na podstawie dotychczasowego doświadczenia i zgromadzonych w tej sprawie dokumentów wydałby analogiczne rozstrzygnięcie, tj. uznające, że urządzane przez stronę gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób niedopełnienie wymogów przeprowadzenia "postępowania wyjaśniającego, w zgodzie z wszystkimi wymogami proceduralnymi" (art. 187 § 1, art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające w ocenie Sądu pierwszej instancji na niewyjaśnieniu w pełni kwestii prawidłowości badań laboratoryjnych pomimo zgłaszanych przez stronę wątpliwości, co do braku akredytacji jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., miało wpływ na wynik sprawy; natomiast powyższe naruszenie przepisów przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier za gry na automatach, a kwestią posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, tzn. nie wykazał, że gdyby nie te uchybienia zapadłoby inne rozstrzygnięcie w sprawie. 2) art. 134 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., jest rozstrzyganie, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badająca, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7. 3) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 z późn.zm.), poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Należy mieć na uwadze, że nie była kwestionowana okoliczność w trakcie prowadzonego postępowania, iż Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. znajdował się w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jednakże ta jednostka nie powinna być w tym wykazie umieszczona i okoliczność tę należało badać w kontrolowanym postępowaniu. Jak trafnie wywodzi skarga kasacyjna przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. reguluje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei przepis art. 23f ust. 1 w zw. z ust. 6 u.g.h. wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej spełniającej kryteria określone w ust. 1 pkt 1 – 4, co podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (przepis ten nie określa formy czynności ministra). Z kolei odmowa udzielenia omawianego upoważnienia dokonywana jest już w drodze decyzji. Ten sam minister, w myśl art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., również w drodze decyzji, cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b. Powołane przepisy odnoszą się do odrębnych postępowań kończonych decyzjami administracyjnymi o odmiennej treści bądź czynnością – udzielenia upoważnienia i podania o tym do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. W konsekwencji rozstrzygnięcia w opisanych postępowaniach musiałyby być przedmiotem odrębnych skarg do sądu administracyjnego (według art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, a jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg, zgodnie z art. 57 § 3 p.p.s.a.). Brak jest więc podstaw, do czego w swej istocie zmierza Sąd pierwszej instancji, aby dla wspomnianych przedmiotów (czyli dla sprawy o rozstrzygnięcie czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie i rozstrzygnięcia czy jednostce badającej prawidłowo udzielono upoważnienia do badań technicznych i ewentualnego cofnięcia tego upoważnienia) mogło być prowadzone jedno łączne postępowanie, zmierzające m.in. również do wyeliminowania z obrotu prawnego upoważnienia dla Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., występującej w charakterze jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nie została bowiem spełniona hipoteza przepisu art. 166 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja, jak to już wskazano, nie miała miejsca w okolicznościach sprawy. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji, jak to trafnie wywodzi skarga kasacyjna, wykroczył poza granicę sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 966/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przy tym nie wyjaśnił, w jakim trybie Minister Finansów dla potrzeb postępowania z art. 2 ust. 6 u.g.h., dotyczącego ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, dokonać miałby oceny prawidłowości upoważnienia dla Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania wspomnianych badań, czy w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego w kontrolowanym postępowaniu, czy w odrębnym trybie, o którym mowa w przepisie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. albo na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej (W przypadku niewykonania obowiązku złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie tego aktu pozostałych dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa), czy też ewentualnie w którymś z trybów uregulowanych w O.p. W tej sytuacji słuszny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podnoszący brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., będącego jedną ze wskazanych podstaw prawnych dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Stosownie do tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby móc skutecznie zastosować powyższy przepis prawa Sąd pierwszej instancji winien był, a czego nie uczynił, przeprowadzić wywód, że wskazane naruszenie przepisów postępowania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pod tym zaś kątem Sąd pierwszej instancji nie analizował zaskarżonej decyzji, tym samym naruszając przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2397/13; z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II GSK 525/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie automat został przebadany przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P. w dniu 27 grudnia 2011 r., a opinia wpłynęła do organu w dniu 8 czerwca 2012 r. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznano za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Jednocześnie omawiane wyżej podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (czyli do 14 lipca 2012 r.) dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h. Zatem w okresie 12 miesięcy od daty wejścia życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 14 lipca 2012 r. jednostki posiadające wcześniejsze upoważnienia Ministra Finansów do badań mogły wydawać opinie będące podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zasługują także na aprobatę, jako zasadnie podniesione, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzuty wymienione w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej zostały już omówione przy okazji oceny trafności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Zgodzić się także należy z zarzutem nr 3 skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu przez Sąd pierwszej instancji znaczenia tego przepisu. Doprowadziło to do zacieśnienia treści tego przepisu poprzez nadanie mu nowej treści, w myśl której jednostka badająca winna legitymować się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier. Natomiast tak daleko idący wymóg nie wynika z treści wspomnianego przepisu, zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. celem rozpoznania skargi a to stosownie do przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.