II GSK 285/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 750/13 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r. nr EA-723-7/13 w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B.kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 750/13, wydanym w sprawie ze skargi Ka. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 11 lipca 2013 r. nr . w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, oddalił skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął przeciwko K.M., dalej "skarżący", postępowanie podatkowe w przedmiocie nieodprowadzonego podatku akcyzowego z tytułu dostaw paliwa, obejmujących okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Według ustaleń organu budżet państwa został uszczuplony o przybliżoną kwotę podatku w wysokości 4.364.540 zł oraz z tytułu odsetek w kwocie 450.721 zł. W sprawie zostało wydane zabezpieczenie na majątku skarżącego, stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wskazano za celowością omawianego zabezpieczenia było m.in. wyzbywanie się przez skarżącego majątku poprzez dokonywanie darowizn na rzecz członków swojej rodziny. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia kwoty podatku akcyzowego na majątku skarżącego do 14 dnia po dacie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27 maja 2013 r., którym przedłużono do 14-ego dnia po dacie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. termin zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano przepis art. 159 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl tego przepisu § 2 termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. W ocenie organu odwoławczego niemożność zakończenia postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym nie została spowodowana okolicznościami leżącymi po stronie organu podatkowego, lecz ogromem materiału dowodowego wymagającego zbadania. I tak, w okresie od stycznia do grudnia 2008 dokonując sprzedaży oleju opałowego, między innymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, skarżący uzyskał 3.400 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W związku z tym organ podatkowy podejmował i nadal podejmuje czynności weryfikacyjnych (zarówno przez służby celne, urzędy skarbowe, jak i inne organy, również spoza województwa kujawsko-pomorskiego) celem ustalenia autentyczności i prawdziwości oświadczeń i złożonych na nich podpisów, których wynik może mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego w T. oczekuje on na potwierdzenie tożsamości ponad 1.300 osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywców oleju. Na długotrwałość postępowania podatkowego wpływają także liczne przypadki nie podejmowania przez świadków korespondencji, bądź nie stawiania się na wezwania. W wielu przypadkach korespondencja powraca do organu podatkowego z adnotacją o niezamieszkiwaniu adresatów pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. To z kolei wymaga podejmowania przy udziale i pomocy innych organów dalszych ustaleń dotyczących rzeczywistego adresu zamieszkania osób wskazanych jako nabywców oleju opałowego. Ponadto na wydłużanie toczącego się postępowania podatkowego wpływa również skarżący, domagając się m.in. ograniczenia liczby jednorazowo przesłuchiwanych świadków oraz częstotliwości przesłuchań do dwóch dni roboczych tygodniowo. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego nie można organowi podatkowemu zarzucić opieszałości, bądź przewlekłości postępowania. W następstwie skargi wniesionej przez skarżącego na omawiane postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż ze wskazanych wyżej przyczyn nie mogło się zakończyć postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, co rzutuje na możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.. Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie sprawy pod kątem naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie prawa nastąpiło na skutek: a) niepełnej, niezupełnej analizy materiału dowodowego sprawy, poprzez pominięcie istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, nie kwestionowanych przez stronę przeciwną takich jak rzeczywisty termin podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych w sprawie podatkowej wymiarowej, nie rozpatrzenie okoliczności długotrwałych, wielomiesięcznych przerw w wykonaniu tychże czynności procesowych, przy jednoczesnym braku analizy cytowanych okoliczności pod kątem zaistnienia nieuzasadnionej, na skutek opieszałości organu podatkowego przewlekłości postępowania wymiarowego, będącej jedyną przyczyną przedłużenia okresu zabezpieczenia, w kontekście nie naruszającego prawa zastosowania art. 159 § 1 i art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej; b) nieuprawnionego oddalenia zgłaszanej przez skarżącego konieczności przeprowadzenia dowodów, z akt związanych ze skargą spraw podatkowych wymiarowych, niezbędnych dla rozpatrzenia sprawy, z jednoczesnym powierzchownym, niezupełnym rozpatrzeniem faktów z nich wynikających, odnoszących się do rzeczywistego terminu podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych, opieszałości jego działań pod kątem prawidłowego ustalenia faktu, nie naruszającego prawa zastosowania art. 159 § 2 i art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej; c) oddalenia argumentów i tez strony, bez przeprowadzenia dowodu z akt postępowań wymiarowych, przy jednoczesnym uznaniu argumentów i tez strony przeciwnej opartych na dowodach, zawartych w tych wymiarowych aktach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skargę kasacyjną, o czym była już mowa, oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skuteczne wniesienie takiej skargi kasacyjnej uwarunkowane jest, co wymaga podkreślenia, przeprowadzeniem wywodu, że naruszenie przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej prowadziło by do wydania wyroku o innej treści, a zatem miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej argumentacji skarga kasacyjna nie przedstawiła. W szczególności w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych dowodów, okoliczności faktycznych, czy też innych konkretnych uchybień procesowych, które wzięte pod uwagę w istotnym stopniu mogły dorowadzić do wydania wyroku uchylającego zaskarżone postanowienia. W to miejsce skarga kasacyjna w dużej mierze skoncentrowała się na przedstawieniu wyciągów z tez orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa. Ponadto przedstawione orzeczenia zostały wydane w sprawach w innym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa. Natomiast skarga kasacyjna, co również wymaga podkreślenia, nie podważyła istotnego w sprawie ustalenia organu egzekucyjnego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, które legło u podstaw wydania spornego postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia do majątku skarżącego, jakim jest niemożność zakończenia postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, a to z uwagi na rozległość materiału dowodowego w tej sprawie, trudności w dotarciu do świadków, a także działania samego skarżącego, negatywnie wpływającego na sprawność tego postępowania. Istotnym mankamentem skargi kasacyjnej jest powiązanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami art. 159 § 1 i art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie miały zastosowania, przynajmniej bezpośrednio. Zresztą, przepisów tych nie powołano w zaskarżonym postanowieniu, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającym skargę. W świetle przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna prawidłowo przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w sprawie przepisu art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie którego organ egzekucyjny przedłużył kwestionowane przez skarżącego zabezpieczenie na jego majątku, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie pod tym kątem legalności zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.