I SA/Bd 750/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydane wobec Ka. Ma. (skarżący) o przedłużeniu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. Nr [...] do 14-go dnia po dacie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że pismem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej T.wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o dokonanie na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w wysokości [..] zł należności głównych i odsetek za zwłokę od tych należności w wysokości [..]zł. Uwzględniając wniosek wierzyciela organ egzekucyjny dwoma zawiadomieniami z dnia [...]. Nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunków bankowych w banku w W. i Banku w L. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...]. Nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udziały w firmie P. II sp. z o.o. w L.. Zawiadomienia o dokonanych zajęciach wraz z zarządzeniem zabezpieczenia doręczono podatnikowi w dniu [...]. Następnie protokołami z dnia [...]. dokonano zajęcia 29 ruchomości. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...]. zajęto wierzytelności w firmie P. II w L. z tytułu dopłaty do kapitału zakładowego, a dziesięcioma zawiadomieniami z dnia [...]r. dokonano zajęcia wierzytelności u kontrahentów z tytułu dostarczanych towarów i usług. W okresie trwania zabezpieczenia Dyrektor Izby Celnej w T. pismem z dnia [...]. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do 14 dnia po dacie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Wniosek uzasadnił koniecznością przeprowadzenia rozległego postępowania dowodowego, bowiem w okresie od stycznia do grudnia 2008r. podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego między innymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał 3.400 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, które podlegać będą weryfikacji. Organ egzekucyjny uwzględniając argumentację wierzyciela postanowieniem z dnia [...]. przedłużył termin zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w tym uzyskania od Dyrektora Izby Celnej w T. obszernych wyjaśnień, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...]. ponownie przedłużył termin zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p, poprzez wydanie orzeczenia bez zupełnego zebrania materiału dowodowego i nieuwzględnienia faktu, że przez ponad 3 lata Urząd Celny nie podejmował żadnych czynności procesowych, a te sporadycznie wykonywane oddzielone były od siebie wielomiesięcznymi okresami bezczynności przerywanymi jedynie kolejnymi przedłużeniami czasu postępowania oraz nierozpatrzenie kwestii wysokości ewentualnego zabezpieczenia pod kątem wykazanych w postępowaniu zasadniczym faktów uprawdopodobniających kwotę zabezpieczenia. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy, wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania podatkowego należy uznać za usprawiedliwione, co wynika z konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy rozległego postępowania podatkowego. Organ podał, że z udzielonych przez wierzyciela wyjaśnień oraz zawartej w zaskarżonym postanowieniu argumentacji, w okresie od stycznia do grudnia 2008r. podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego między innymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał 3.400 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W związku z tym organ podatkowy podejmował i nadal podejmuje szereg czynności weryfikacyjnych (zarówno przez służby celne, urzędy skarbowe, jak i inne organy, również spoza województwa kujawsko - pomorskiego) celem ustalenia autentyczności i prawdziwości oświadczeń i złożonych na nich podpisów, których wynik może mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z wyjaśnień wierzyciela wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w T.oczekuje na potwierdzenie tożsamości ponad 1.300 osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywców oleju. Organ podkreślił, że na długotrwałość postępowania podatkowego wpływa także to, że wielu wzywanych świadków nie podejmuje korespondencji, bądź nie stawia się na wezwania, a korespondencja powraca do urzędu z uwagi na niezamieszkiwanie adresatów pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. To z kolei wymaga podejmowania przy udziale i pomocy innych organów dalszych ustaleń dotyczących rzeczywistego adresu zamieszkania osób wskazanych jako nabywców oleju opałowego. Zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić opieszałości, bądź przewlekłości postępowania, skoro przyczyna długotrwałego postępowania podatkowego jest od niego niezależna, wynika bowiem z konieczności przeprowadzenia bardzo rozległego postępowania wyjaśniającego i (na co wskazano również w treści zażalenia) konieczności zweryfikowania ponad trzech tysięcy oświadczeń i przesłuchania ponad dwóch tysięcy świadków (w tym przy udziale innych organów), a następnie dokonania szczegółowej analizy obszernego materiału dowodowego, bowiem bez wykonania tych czynności nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego. Ponadto, jak wynika z udzielonej odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w T. na wydłużanie toczącego się postępowania podatkowego wpływa również sam podatnik, który w toku postępowania składa szereg wniosków procesowych, w których domaga się ograniczenia liczby jednorazowo przesłuchiwanych świadków oraz częstotliwości przesłuchań do dwóch dni roboczych tygodniowo. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, potwierdzają zarówno rozległość i czasochłonność toczącego się postępowania podatkowego, jak i brak możliwości precyzyjnego wskazania przewidywanej daty wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych. Do momentu zakończenia postępowania podatkowego nie jest zatem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia w postaci zapewnienia skutecznego wykonania przyszłego obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym, zaistniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Organ zauważył, jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie zostało dokonane w dniu [...]., a z uwagi na zaistnienie uzasadnionych przesłanek, przed upływem trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia termin trwania zabezpieczenia przedłużono postanowieniem z dnia [...]. Nie można zatem utożsamiać postępowania podatkowego z trwającym od stycznia 2013r. zabezpieczeniem. W związku z tym w ocenie organu zarzuty zażalenia o przedłużaniu "w nieskończoność" zabezpieczenia nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym. W kwestii zarzutu nieistnienia podlegających zabezpieczeniu zobowiązań organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze toczy się w związku z zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Natomiast kwestionowanie istnienia obowiązków podlegających zabezpieczeniu może nastąpić z wykorzystaniem innych środków prawnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie jest ani organem nadzoru ani organem wyższego stopnia na prowadzącymi postępowanie podatkowe organami celnymi, zatem zastrzeżenia dotyczące prowadzonych przez te organy postępowań podatkowych jak i wydawanych w ich toku postanowień nie podlegają jego ocenie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Izby Celnej w T. Nr [...] oraz z dokumentów zawnioskowanych w treści uzasadnienia skargi zarzucając: - naruszenie art. 159 § 2 i art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na nierozpatrzeniu tego, że wydanie postanowienia oznacza wykonanie jeszcze nieistniejącej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy w aktualnym stanie zaawansowania sprawy daty jej wydania nie da się określić, z uwagi na opieszałość organu podatkowego prowadzącego sprawę, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia nieopartego na zgromadzonym materiale dowodowym, a z uwagi na potrzeby procesowe innego organu podatkowego, którego bezczynność zaskarżono odrębnie naruszenie art. 33 § 4 i art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarzonego postanowienia w okolicznościach uprawdopodobnienia wysokości zaległości podatkowych nie wyższej niż 1 % kwoty zabezpieczanych zobowiązań. W uzasadnieniu skargi strona podała, powołując się na art. 160 u.p.e.a., że zabezpieczenie nie może przerodzić się w wykonanie niewydanej jeszcze decyzji. Natomiast nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania zabezpieczającego byłoby przyjęcie, że raz ustalona nawet w przybliżeniu kwota nie może ulec ograniczeniu. Podkreśliła również, że postępowania podatkowe zostały wszczęte w 2009r., a zatem trwają już ponad cztery lata, a w ich toku występowały długie okresy bezczynności przerywane krótkimi okresami aktywności procesowej. Natomiast, zdaniem strony, powoływanie się przez Urząd Celny na konieczność wykonania wielu czynności operacyjnych pozbawione jest znaczenia prawnego. Jednocześnie skarżący zakwestionował metodykę prowadzenia postępowania podatkowego wskazując, że pomimo ponad czteroletniego okresu prowadzenia postępowań podatkowych nie ma możliwości ustalenia realnej daty ich zakończenia. W tym okresie bowiem przesłuchania objęły zaledwie około 100 osób, a pozostało ich jeszcze około 1.000. Wobec wskazanych okoliczności przedłużenie czasu trwania zabezpieczenia dokonano z naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a z uwagi na fakt, że jedyną przyczyną wydania i utrzymania w mocy postanowienia była opieszałość Urzędu Celnego. Ponadto, w ocenie skarżącego faktycznym powodem wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były potrzeby innego organu - Dyrektora Izby Celnej, który od 7 miesięcy nie wykonał żadnych czynności celem rozpatrzenia wniesionego do tego organu odwołania i przedłuża czas postępowania odwoławczego do kolejnych przewidywanych przez Urząd Celny terminów zakończenia postępowań podatkowych. Natomiast pomiędzy uchyleniem pierwszego postanowienia, a utrzymaniem z mocy drugiego postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie zaszły żadne zmiany w stanie faktycznym i prawnym uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. W związku z tym działania Izby Skarbowej w B. w okolicznościach bezczynności Izby Celnej stanowią naruszenie art 120 i art. 187 § 1 O.p. W końcowej części skargi podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do uprawdopodobnienia wysokości zabezpieczonej kwoty, która wynika jedynie z podejrzeń i przypuszczeń organu podatkowego, który jak dotąd uprawdopodobnił jedynie 1 % wysokości zabezpieczonej kwoty. Jednocześnie skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest władny zajmować się kwestią samej wysokości zabezpieczenia, wskazując na konieczność rozpatrywania kwestii zmiany wysokości zabezpieczenia także przy okazji wnoszenia środków odwoławczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym skarżącego z dnia [...]. oraz stanowiącym odpowiedź na nie piśmie organu z dnia [...]. strony podtrzymały swoje stanowiska i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem zaistniałego pomiędzy stronami sporu jest przedłużenie terminu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organy rozstrzygające sprawę uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Natomiast skarżący powołując różnorodną argumentację, nie tylko związaną z istotą instytucji przedłużenia terminu zabezpieczenia, kwestionuje to stanowisko. W myśl art. 159 § 2 u.p.e.a., termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Zasadnie organy orzekające w przedmiocie zabezpieczenia uznały, że w zakresie przedłużenia terminu zabezpieczenia istotne dla podjęcia tego rozstrzygnięcia są dwie przesłanki. Złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia przed upływem terminu zabezpieczenia oraz wykazanie, że z uzasadnionej przyczyny postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z treści art. 159 u.p.e.a. wynika, że obok konieczności dochowania terminu do złożenia wniosku, gdyż wniosek musi być złożony w terminie trwania zabezpieczenia, przesłanką przedłużenia okresu zabezpieczenia jest brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten wymaga, aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być z kolei przedłużony wielokrotnie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1043/11, LEX nr 1107303 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1109/11, LEX nr 1118900). Na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia. Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 222/08, LEX nr 519300). Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, LEX nr 575440). Także w doktrynie przyjmuje się, że terminy zabezpieczenia, o których mowa w art. 159 u.p.e.a. mogą zostać przez organ egzekucyjny przedłużone, jeżeli: po pierwsze, wierzyciel zgłosi stosowny wniosek, a po drugie, wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (np. gdy w postępowaniu rozstrzygającym nie dokonano jeszcze ustalenia obowiązków). Ponadto organ egzekucyjny może przedłużyć termin, jeżeli wniosek wierzyciela został złożony w terminie trwania zabezpieczenia (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 576-577). W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości zaistnienie w sprawie pierwszej przesłanki, a mianowicie: złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia przed upływem terminu zabezpieczenia. Zarządzenie o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2013 r. doręczono skarżącemu w dniu 16 stycznia 2013 r. Wniosek o przedłużenie 3 miesięcznego terminu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. został złożony przez wierzyciela w dniu [...]r. Tym samym wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia został złożony przed upływem trzymiesięcznego terminu. Także przedłużenie terminu zabezpieczenia nastąpiło w trakcie trwania zabezpieczenia. Postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia z dnia [...] r., wydane w wyniku uchylenia pierwotnego postanowienia przez organ zażaleniowy, doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. Miało to zatem miejsce w czasie trwania zabezpieczenia. Zauważyć w zaistniałych okolicznościach wypada, że zabezpieczenie trwa do momentu jego uchylenia, nawet w przypadku upływu terminu o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. W doktrynie zauważa się, że uchylenie zabezpieczenia z powodu terminów określonych w art. 159 § 1 u.p.e.a. może nastąpić wyłącznie na wniosek zobowiązanego, nigdy z urzędu (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 576, także M. Faryna, w: D. Kijowski (red.) praca zbiorowa, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 159, LEX 2010, stan prawny na 1 grudnia 2010 r.). Warto też dodać, że zabezpieczenie nie może być uchylone na żądanie zobowiązanego w przypadku przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela złożony przed jego upływem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009r., I SA/Wr 1248/08, LEX nr 515116). W przekonaniu Sądu wystarczający materiał do uznania zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Jak wcześniej wskazano na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Przedłożone przez skarżącego w załączeniu do skargi dokumenty, głównie postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy, stanowią zawartość akt sprawy i podlegają ocenie podczas wyrokowania. Nie było zatem także potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z akt sprawy dotyczącej ustanowienia zabezpieczenia. Wspierając powyższe warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż dokumenty te stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia na drodze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt II OSK 124/13, LEX nr 1337296). Dopuszczenie wniosku dowodowego wymaga co najmniej przekonania sądu o wystąpieniu istotnej wątpliwości co do określonego faktu, mieszczącego się w granicach rozpatrywanej sprawy, i wskazania konkretnego dokumentu, który miałby być przedmiotem oceny sądu. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2008r., sygn. akt II OSK 1770/06, LEX nr 508457) Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, LEX nr 1137541). Wniosek dowodowy o przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z akt innej sprawy nie wskazuje konkretnych dokumentów, a także związany jest z ustaleniem stanu faktycznego co do bezczynności organu. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzą też istotne wątpliwości, które determinowałyby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Dlatego też brak było podstaw do akceptacji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt odrębnej sprawy. Zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne uznanie, że z uzasadnionej przyczyny postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte w terminie trzech miesięcy od dnia dokonania zabezpieczenia. Odnośnie tej drugiej przesłanki należy w sposób szczególny zwrócić uwagę na to, że jeżeli termin zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. wynosi 3 miesiące, to w przypadku – jak w niniejszej sprawie (bardzo rozległe postępowanie dowodowe) – nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Aby takie zabezpieczenie było zatem w sprawie skuteczne niezbędne jest jego przedłużenie. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., nie mogły się zakończyć przed upływem trzymiesięcznego terminu zabezpieczenia. Przekonują do tego, w szczególności następujące okoliczności. Ilość 3.400 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podejmowanie w związku z taką ilością oświadczeń szeregu czynności weryfikacyjnych (zarówno przez służby celne, skarbowe, jak i inne organy, także poza województwem kujawsko-pomorskim), w celu ustalenia autentyczności i prawdziwości oświadczeń oraz złożonych na nich podpisów, których wynik może mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Podejmowanie czynności poza siedzibą urzędu ze względu na podeszły wiek i zły stan zdrowia wielu świadków. Niepodejmowanie korespondencji przez wielu świadków, powraca ona do organu z adnotacją, że adresat tam nie zamieszkuje. Niestawianie się świadków na wezwania organu. Z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 27 grudnia 2012r. wynika, że w toku postępowania zakwestionowano 2.013 transakcji sprzedaży. Zaskarżone postanowienie stanowi zaś, że sprawa wymaga zweryfikowania ponad trzech tysięcy oświadczeń i przesłuchania ponad dwóch tysięcy świadków. Zgodzić się należy z organami, że za taki stan rzeczy – bardzo rozległe postępowanie dowodowe – winę ponosi strona. Brak należytej staranności podatnika spowodował, że oświadczenia są niekompletne, fikcyjne, występują sprzeczne dane osobowe i adresowe nabywców, a także dane osób nigdy nie zamieszkujących pod wskazaną lokalizacją, do której rzekomo dostarczano olej opałowy. Dlatego też wszystkie te oświadczenia wymagają weryfikacji, w tym przy pomocy innych organów, jak również z udziałem świadków nabywców oleju i właścicieli nieruchomości, których adresy figurują na oświadczeniach. Obiektywnie oceniając, w kontekście zarzutu długotrwałości postępowania podatkowego, składanie przez podatnika w toku postępowania szeregu wniosków dowodowych, np. w piśmie procesowym z dnia [...]r. wnosi on o ponowne przesłuchanie, a także przeprowadzenie konfrontacji oraz pobranie próbek pisma i wykonanie ekspertyz grafologicznych wielu wymienionych w piśmie świadków. Także, wnioski o ograniczenie liczby jednorazowo przesłuchiwanych świadków oraz częstotliwości przesłuchań do dwóch dni roboczych tygodniowo – niewątpliwie wpływają na przedłużenie tego postępowania. Wyrażone zatem stanowisko organów podatkowych należało w tym zakresie podzielić. Nie mniej jednak wypada w tym miejscu podkreślić, że podatnik ma pełne prawo do zgłaszania wniosków dowodowych w celu wykazania swoich racji. Musi się jednak, w takim przypadku, liczyć z tym, że postępowanie to będzie trwało dłużej. Z pewnością z takiego powodu nie można czynić zarzutu organowi, że działa przewlekle, czy opieszale. Motywując przedmiotowe rozstrzygniecie wypada też zauważyć stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w postanowieniu z dnia [...]., w którym wskazuje on, że według wyliczeń organu podatkowego samo wysłanie wezwań do 2.700 świadków zajmuje około 68 dni roboczych, a przesłuchanie ich przy założeniu, że słuchanych będzie nie mniej niż 7 świadków dziennie, wymaga około 385 dni roboczych – są to więc czynność niewątpliwie bardzo czasochłonne. Uwzględniając, że rok ma 52 tygodnie, przyjmując, że świadkowie zeznania składaliby, tak jak wnosi skarżący, tylko przez dwa dni robocze w tygodniu, to w ciągu roku można byłoby przesłuchać 728 świadków. Przesłuchanie 2.700 świadków zajęłoby prawie cztery lata. Powyższe bardzo obrazowo prezentuje skalę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Trzeba mieć jeszcze też na względzie to, że działania organów zmierzające do ustalenia stanu rzeczywistego, leżą nie tylko w interesie organu podatkowego, ale również podatnika, chodzi o to aby podatnik zapłacił podatek w wysokości, która na mocy obowiązujących przepisów go obciąża. Celem postępowania podatkowego nie jest obciążenie podatnika podatkiem wyższym niż należny. Wobec przedstawionej argumentacji, mającej na względzie bardzo obszerny stan faktyczny sprawy oraz potrzebę przeprowadzenia niezwykle dużej ilości dowodów, w ocenie Sądu, nie było możliwości, aby postępowania podatkowe zakończyły się w terminie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 u.p.e.a. Bez względu na to, czy w innych postępowaniach, w szczególności postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do skarżącego, doszło do opieszałości organów, inaczej mówiąc bezczynności lub przewlekłości postępowania, potrzeba przeprowadzenia niezwykle obszernego postępowania dowodowego implikowała przedłużenie terminu zabezpieczenia. Za prawnie usprawiedliwione należy uznać twierdzenie organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że kwestia nieistnienia podlegających zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych może nastąpić z wykorzystaniem innych przysługujących stronie środków prawnych. Zauważyć przy tym należy, że argumenty te skarżący podniósł w innych środkach zaskarżenia właściwych do tego typu działań, a mianowicie: w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej oraz w zarzutach w sprawie postępowania zabezpieczającego. Podzielić także należy stanowisko organu, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od postępowania zabezpieczającego, w toku których stronie przysługują różne środki prawne. Zasadnie również organ stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem nadzoru, ani organem wyższego stopnia nad organami celnymi prowadzącymi postępowania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżącego stwierdzić należy, że środki zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, zabezpieczającym czy egzekucyjnym nie są dla siebie konkurencyjne, co oznacza, że nie można tych samych argumentów właściwych dla danego postępowania podnosić i rozważać w innym postępowaniu. Nie ma możliwości rozpatrywania kwestii właściwych dla innych postępowań w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zabezpieczenia. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, że postępowania te stawałyby się zbędne, istotne dla nich kwestie byłby bowiem rozpoznane i rozstrzygnięte w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zabezpieczenia. W przypadku zarzucanej przez skarżącego organom bezczynności czy przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego przez organy celne, ostateczne rozstrzygniecie w ogóle podejmowałby organ niewłaściwy - organ egzekucyjny. Dlatego też w niniejszym postępowaniu rozpoznano jedynie te kwestie, które właściwe były dla postępowania o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Z powyższych względów wszystkie zarzuty skargi należało uznać za nieusprawiedliwione, także i ten dotyczący naruszenia art.160 u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające nie doprowadziło bowiem do wykonania obowiązków, nie doszło w jego ramach do zaspokojenia zaległości podatkowych. Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.