II GSK 307/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Go 722/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] grudnia 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego w Z. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: u.g.z.w., w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w punkcie gier - Sklep Ogólnospożywczy T. B., ul. B. [...], [...] K.. Kontrolujący, działając zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w drodze eksperymentu przeprowadzili grę na automacie H., nr fabryczny [...], należącym do "G." Sp. z o.o. Z treści protokołu kontroli wynika, że automat nie spełniał warunku określonego w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 20 kredytów po 0,20 zł, tj. za stawkę wynoszącą 4,00 zł, a więc przekraczającą wartość 0,07 euro. W toku postępowania administracyjnego jako dowód w sprawie dopuszczono m.in. opinię biegłego Sądu Okręgowego w C. z dziedziny informatyki i telekomunikacji sporządzoną w dniu 20 października 2010 r., w której stwierdził, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika górnego (Supermeter), a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07 euro, stawka za jeden pkt - 0,20 PLN, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika górnego (Supermeter) wynosi 20 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika dolnego (Kredyt) wynosi 1 pkt, maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika górnego (Supermeter) składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 225 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 15 euro. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. cofnął "G." Spółce z o.o. rejestrację spornego automatu do gier o niskich wygranych ze względu na udokumentowaną niezgodność stanu rzeczywistego tego automatu z warunkami jego rejestracji, w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że sporny automat do gry posiadał poświadczenie rejestracji ważne do dnia [...] kwietnia 2013 r., jednak jego cofnięcie uzasadniały okoliczności poparte dowodami, które zostały przez organ uznane za wystarczające. Organ odwoławczy stwierdził, że opinia Jednostki Badającej związana z wydaniem poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych, ma w sprawie znaczenie drugorzędne i nie stanowi podstaw tegoż postępowania. Na powyższą decyzję "G." Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., z brzmienia § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., wywiódł, że cofnięcie rejestracji następuje w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu faktycznego z warunkami rejestracji. Zatem, zdaniem Sądu, dla podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji konieczne jest ustalenie, na jakich warunkach dany automat został zarejestrowany, a następnie wykazanie, że stwierdzony stan rzeczywisty nie jest zgodny z warunkami rejestracji. Dalej, WSA zauważył, że treść § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., dotycząca zakresu badań poprzedzających rejestrację, ulegała zmianom. Inne było brzmienie tego przepisu w dacie rejestracji automatu a inne w dacie jego kontroli i przeprowadzonego eksperymentu. Omawiana zmiana wprowadzona została z dniem 21 marca 2009 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) i mimo, że jest okolicznością istotną w sprawie, została przez organy pominięta. Mając na uwadze obowiązujący w dacie rejestracji automatu stan prawny, należało ustalić, na jakich warunkach dany automat do gry o niskich wygranych został zarejestrowany. Dla określenia powyższej okoliczności zasadnym było sięgnięcie do opinii technicznej sporządzonej przed rejestracją danego automatu. Dopiero w oparciu o analizę treści tej opinii oraz pozostały materiał dowodowy, można ustalić, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Opinia dopuszczona jako dowód w sprawie, nie wyjaśniła w ocenie Sądu zasadniczych dla sprawy okoliczności, tj. na jakich warunkach automat został zarejestrowany jako automat o niskich wygranych oraz dlaczego w dacie rejestracji automat ten spełniał stawiane wymogi, natomiast w dacie kontroli już nie. Skoro w opinii technicznej odpowiedniej jednostki badawczej sporządzonej przed rejestracją, dany automat spełniał wszystkie warunki do gry o niskie wygrane, a w sprawie nie stwierdzono ingerencji z zewnętrz, to jakie przesłanki legły u podstaw ustalenia, że dany automat przestał spełniać te warunki. Podważenie trafności pierwotnej rejestracji mogło nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badawczych. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z dokumentacji technicznej poprzedzającej rejestrację automatu oraz przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność prawidłowości działania automatu. Okoliczności te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, a własna inicjatywa organu nie doprowadziła do ich wyjaśnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w R., wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji pomimo, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadniających takie rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło w uznaniu Sądu o uchyleniu decyzji organu, 2) prawa materialnego, tj. § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że dla stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji nie jest wystarczające stwierdzenie w ramach eksperymentu, iż automat do gier o niskich wygranych umożliwia pojedynczą grę w oparciu o stawkę wielokrotnie wyższą niż wynikającą z maksymalnej stawki za jedną, grę na automatach o niskich wygranych w połączeniu z opinią biegłego, który powyższy stan potwierdził, lecz że organ winien zbadać przyczyny takiego stanu rzeczy oraz okoliczności temu towarzyszące, w tym przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe w tym dowód z kolejnej opinii biegłego, jak również zbadać warunki rejestracji automatu, ocenić opinię techniczną poprzedzającą rejestrację automatu, odpowiedzieć na pytanie, dlaczego w dacie rejestracji automat spełniał stawiane wymogi, natomiast w dacie kontroli już nie odpowiadał warunkom stawianym automatom do gry o niskie wygrane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że samo stwierdzenie w drodze eksperymentu, iż automat umożliwia grę o stawkę wielokrotnie wyższą niż maksymalna potwierdzone dodatkowo opinią biegłego, wypełnia dyspozycję cytowanego przepisu bez potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę, że maksymalna stawka w niniejszej sprawie w oparciu o którą można prowadzić jedną grę została przekroczona 8-krotnie, oczywiste jest, że stan rzeczywisty urządzenia był niezgodny z warunkami rejestracji. Niezgodność wynikała nie tylko z przeprowadzonego eksperymentu ale także z opinii biegłego, zaś bez znaczenia powinno być, czy strona posiada odpowiednie certyfikaty i nie naruszała zabezpieczeń (plomby). Według kasatora ważny jest jedynie fakt przekroczenia stawki. Co więcej, § 14 rozporządzenia nie upoważnia organu do podjęcia działania polegającego na badaniu jakie były przyczyny i okoliczności przekroczenia stawki. Podobnie za niezasadną organ uznał konstatację Sądu, że powinien dokonać oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację automatu pod kątem ich zgodności z warunkami rejestracji. Rolą organu nie było bowiem prowadzenie postępowania w przedmiocie podważania opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, lecz postępowanie na okoliczność, czy stan rzeczywisty automatu był zgodny z warunkami rejestracji. Za niezasadne organ uznał również stwierdzenie WSA, że organ nie zbadał warunków na jakich automat do gier o niskich wygranych został zarejestrowany. Organ wskazał bowiem na podstawowy warunek rejestracji urządzenia wynikający z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach skarga kasacyjna kwestionuje pogląd Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję cofającą rejestrację automatu do gry o niskich wygranych, uznając że organy nie dokonały niezbędnych w sprawie ustaleń, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem składającego kasację wytknięte przez WSA naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, zatem Sąd niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Kasator nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, że dla cofnięcia rejestracji automatu na zasadzie § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. nie jest wystarczające stwierdzenie w drodze eksperymentu, iż automat umożliwia gry za wyższe stawki od dopuszczalnych, lecz że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii specjalistycznej jednostki badającej i zbadanie warunków na jakich rejestracja się dokonała. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a krytykowany w kasacji pogląd Sądu I instancji należy uznać za prawidłowy. Na wstępie stwierdzić wypada, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] maja 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Stosownie do treści przepisu art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności podjętej na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 29 lipca 1992 r. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej osią sporu jest wskazany już przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., którego błędną wykładnię zarzucono. Zgodnie z jego treścią w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podkreślić należy, że przywołany przepis jednoznacznie i wprost nakazuje odnosić prawidłowość działania dopuszczonego do eksploatacji automatu z warunkami na jakich to dopuszczenie nastąpiło. Już zatem choćby tylko z tego powodu błędne jest stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że wszczynając postępowanie o cofnięcie rejestracji nie musi badać pierwotnych warunków rejestracji. Stosownie do treści § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 tego rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a/), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 tego aktu prawnego, co podkreślał już ten Sąd we wcześniejszych wyrokach (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1262/11 i II GSK 1031/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Dodać ponadto należy, że nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., która z uwagi użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", czyni te badania tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Użyty w przepisie termin "może" należy rozumieć tylko w taki sposób, że naczelnik urzędu celnego ma prawo zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą. Prawo organu do przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą (na koszt kontrolowanego przedsiębiorcy) staje się jednak obowiązkiem wówczas, gdy organ zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji. Stwierdzenie takie może poprzedzać postępowanie kontrolne w toku którego kontrolujący organ przeprowadzi eksperyment lub uzyska inne jeszcze możliwe dowody uzasadniające wszczęcie postępowania o cofnięcie rejestracji, lecz niemogące zastąpić niezbędnego dowodu jakim jest badanie kontrolne jednostki badającej. Podsumowując, stwierdzone przez Sąd I instancji popełnione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego błędy, mimo że naruszały wskazane przez ten Sąd przepisy Ordynacji podatkowej, były konsekwencją wadliwego rozumienia § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Powyższe uzasadnia odstąpienie od rozważań co do zasadności zarzutów procesowych. Nadmienić wreszcie należy, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie dotyka kwestii związanej z brakiem notyfikacji przez Komisję Europejską projektu ustawy o grach hazardowych i ewentualnym technicznym charakterem tych norm ustawy, które miały zastosowanie w kontrolowanej przez WSA sprawie, stąd ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a. pozostać musi ona poza zainteresowaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.