II GSK 3122/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Kuba sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 338/15 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A [Sp. z o.o. w W.] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 267 § 2 pkt 4, art. 269, 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w z zw. z 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.h."), oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913; z późn. zm.), obciążył skarżącą - A (dalej również: "Spółka") kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], w wysokości 900 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnianiu organ wskazał, że 22 września 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wydała opinię techniczną z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, zaistniały więc podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., wg którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Dyrektor Izby odniósł się też do zarzutów skarżącej podważających wynik badania w związku z zarzutem przeprowadzania go przez nieuprawnioną jednostkę badającą. Organ wyjaśnił, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Białymstoku jest upoważnioną jednostką badającą, posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Skargę na to rozstrzygnięcie wniosła A. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Podczas kontroli stwierdzona została niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji, to jest możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Przedmiotowy automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób wskazujący jednoznacznie na negatywną ocenę w zakresie spełnienia przez ten automat warunków określonych w ustawie. Tym samym, w ocenie WSA organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym od tych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionujących możliwość przeprowadzenia przedmiotowego badania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, który według strony nie był jednostką uprawnioną do przeprowadzenia tego badania, Sąd I instancji zauważył, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie tej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone 27 listopada 2012 r., a badania przeprowadzone zostały we wrześniu 2014 r. Podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie mógł w ocenie WSA, mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Sąd I instancji nie dopatrzył się też naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika Spółki kwestii "techniczności" art. 129 ust. 3 u.g.h. i braku jego notyfikacji stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), wyjaśnił, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". ). Ponadto podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił przede wszystkim art. 23a ust. 7 u.g.h., a projekt ustawy zmieniającej u.g.h., zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła A. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały: a) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 22 września 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (zakres posiadanej akredytacji nie obejmuje upoważnia do przedmiotowych badań) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Białymstoku, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b) naruszenie art. 23a ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 208 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie Strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi, pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania ww. automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h., wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia Strony kosztami niedopuszczalnych czynności; c) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii; d) naruszenie art 269 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 94, Poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy Organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego. Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wpadkowy). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano. Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.