II GSK 378/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M " Sp. z o.o. w likwidacji w R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 395/15 w sprawie ze skargi "M " Sp. z o.o. w likwidacji w R na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji oraz odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M " Sp. z o.o. w likwidacji w R na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA w Łodzi lub Sąd I instancji) oddali skargę M Sp. z o.o. z siedzibą w R (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca2015 r. w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [..] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres sześciu lat. W dniu 17 marca 2009 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o nr fabrycznym [..]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację z dnia 7 marca 2009 r., wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki, z której wynika, że powyższy automat do gier jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. W dniu [..] maja 2009 r. w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji tego automatu. W dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Postanowieniem z dnia [..] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Decyzją z dnia [..] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi cofnął rejestrację wymienionego automatu. Decyzją z dnia [..] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [..] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie rejestracji wymienionego automatu do gier. Decyzją z dnia [..] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi uchylił poświadczenie rejestracji wymienionego automatu i odmówił jego rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] marca2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. WSA oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd przypomniał, że podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten uzależnia wznowienie postępowania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sąd I instancji przypomniał, że w dniu 19 czerwca 2013 r. do organu wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku dotyczący nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym wyżej numerze fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury z dnia 10 marca 2009 r., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Zasadnie przyjął organ, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, ponieważ opinia techniczna miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono, że okoliczności wystawienia opinii w dniu 7 marca 2009 r., a więc przed datą nabycia przez spółkę automatu były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną z dnia 7 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu. Prawidłowo przyjęto, że w sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania, a następie uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gry. Materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą automatu. W ocenie Sądu opinię techniczną z dnia 7 marca 2009 r. sporządzono bez badania tego konkretnego automatu do gier. Sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem. WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była kontrola ważnie zarejestrowanego automatu, pod kątem spełnienia przez ten automat warunków przewidzianych w ustawie, lecz ocena prawidłowości wydania samej decyzji o poświadczeniu rejestracji - będącej dokumentem uprawniającym do legalnej eksploatacji automatu. Zatem zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz niedokonywanie w nim żadnych zmian nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej uchylenia poświadczenia rejestracji i w konsekwencji odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. Sąd I instancji wskazał, że skarga skoncentrowana jest w zasadzie na naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., które zdaniem strony zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane. WSA wyjaśnił, że żaden ze wskazanych przez skarżącą przepisów nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Ponadto zwrócił uwagę, że art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h. nie ograniczają prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, tym samym nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Wyjaśnił dodatkowo, że skoro procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, to jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów niepoddanych notyfikacji. Sąd zwrócił także uwagę, że przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu były wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna o poświadczeniu rejestracji automatu, a nie sama decyzja. Wobec powyższego już z tego powodu zarzuty skarżącej o braku możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na zaniechanie ich notyfikacji oraz z powodu wprowadzenia ich do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi są chybione. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.g.h., a w szczególności art. 8, 129 ust. 1 i 3 i 138 ust. 3 u.g.h., które zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane, 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 nowelizacji u.g.h. z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.120), która weszła w życie 3 września 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r., 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, że spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian, 4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie: a) z faktu, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu 10 marca 2009 r. zaś data badania to 7 marca 2009 r. nie wynika, że skarżąca w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10 marca 2009 r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru, b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M. D otrzymał dopiero 11 marca 2009 r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badanie - zamiast 17 marca 2009 r. wpisano 7 marca 2009 r., tym bardziej, że właśnie 17 marca 2009 r. doszło do odbioru badań technicznych przez I. S, c) co do zeznań M Ji faktu, że w dniu [...] marca2009 r. zwrócił się do A. D o plomby, wskazać należy, że w okresie od 1 marca 2009 r. do 30.05.2009 r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc, do których konkretnie badań potrzebne były te plomby, d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe Spółki w marcu 2009 r. znajdowały się przy ul. H, podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. Ż. Dopiero później zostały przeniesione na ul. H, zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań, e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania I R jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w spółka od 5.2010 r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności Spółki w marcu 2009 r., f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne - spółka zamówiła automaty już jesienią 2008 r., więc GTZ miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów, g) spółka nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, h) świadek R M został zwolniony przez spółkę i z tego powodu nie można jego zeznań uznać za obiektywne, i) błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych, 5) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wznowienie postępowania, przy braku do tego podstaw – okoliczności, na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w drugiej wadliwe stosowanie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie poprawnej oceny sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA głównym powodem niezasadności tej skargi są jej wady formalne, przy czym są one różne i w różnym natężeniu odnoszą się do stawianych przez stronę zarzutów kasacyjnych. Z drugiej strony nie są one tego rodzaju, żeby dawały podstawę do odrzucenia skargi, to jednak w zasadniczy sposób ograniczają możliwość kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to profesjonalny i sformalizowany środek prawny, zatem daje podstawę do przeprowadzenia kontroli wyroku tylko wtedy i tylko w tym zakresie jaki został jednoznacznie określony przez stronę. Postępowanie kasacyjne jest w pełni dyspozytywne, zatem Sąd II instancji nie ma możliwości wyznaczania sobie kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego orzeczenia, jeżeli tych warunków nie określa sama strona. Formalizm skargi kasacyjnej wynika wprost z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Określone w tym przepisie przesłanki formalne skargi kasacyjnej mogą mieć różne znaczenie dla jej prawnego bytu, jednak te, które wynikają z art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. są elementami konstytuującymi ten środek prawny. Skoro więc przepis prawa art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by w skardze kasacyjnej znajdowały się zarzuty i ich uzasadnienie, to brak jednego z tych elementów (brak formalny) musi skutkować przyjęciem niezasadności tej skargi, w zakresie takiego braku. Sąd II instancji nie może podejmować żadnych działań sanacyjnych. Jedynym wyjątkiem jaki jest tu możliwy, to ten wynikający z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Zatem możliwa jest sytuacji, gdy Sąd II instancji rozpozna skargę kasacyjną, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna stawia szereg zarzutów, zarówno z zakresu pawa procesowego, jak i materialnego, tylko nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do stawianych naruszeń. Analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jest ono zbiorem różnych fragmentów zaczerpniętych z różnych miejsc w sposób nad wyraz luźny powiązany z zarzutami, a zasadniczo w ogóle nie odnoszących się do tych zarzutów. Sąd II instancji zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi odnosi się do skarżonego wyroku tylko w stwierdzeniu, że z tym wyrokiem nie można się zgodzić (s. 4) i że w postępowaniu popełniono szereg uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego (s. 13). Kwestionowanie wyroku w taki sposób nie może odnieść pozytywnego skutku dla spółki, gdyż uzasadnienie nie ma być zbiorem ogólnie formułowanych twierdzeń, ale rozwinięciem stawianych w zarzutach naruszeń prawa. Oznacza to, że uzasadnienie musi korespondować z tymi zarzutami. Poza tym poprawnie zbudowana skarga kasacyjna musi przyporządkować zarzuty do właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. Obowiązek takiego przyporządkowania ciąży na stronie, a Sąd II instancji jest związany stanowiskiem strony. Dodatkowo wskazać trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można powoływać naruszeń prawa procesowego, tak jak w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można zwalczać naruszeń w zakresie prawa materialnego. Jeżeli skarga kasacyjna tak ujmuje stawiane wyrokowi naruszenia, to Sąd II instancji musi przyjąć niezasadność ujmowanych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka jako zarzut naruszenia prawa materialnego podnosi kwestie notyfikacyjne w odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h. Zresztą ta problematyka nawet przy poprawnie od strony formalnej stawianych zarzutach nie mogłaby prowadzić do uchylenia wyroku, bo w orzecznictwie NSA zostało przesądzone, że przepisy przejściowe u.g.h. nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Szkoda, że ten dorobek orzeczniczy NSA nie jest znany stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Niezrozumiały i oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 maja 2015 r. Nie można naruszyć przepisów, które nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organy. Sąd II instancji przypomina, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została 1[...] marca2015 r., a ustawa, której naruszenia dopatruje się spółka dopiero w maju, a przecież maj jest miesiącem późniejszym niż marzec w kalendarzu gregoriańskim, natomiast dla poprawności decyzji i kontroli tego rozstrzygnięcia miarodajny jest stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji, a nie rozpoznawania skargi. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.