II GSK 380/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 428/15 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji oraz odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." Sp. z o.o. w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. Spółki z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2015 r., w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres sześciu lat. Pismem z dnia 17 marca 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację z dnia 7 marca 2009r., wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki Ł.j, działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom automat do gier o nr fabrycznym [...] jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015r. W dniu 18 maja 2009r. w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu. W dniu 19 czerwca 2013r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. o sygn. akt Ap V Ds. [...] dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Wynikało z niej, że wymieniony automat nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. cofnął rejestrację spornego automatu. Decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 października 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wznowił postępowanie w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...], a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. uchylił poświadczenie rejestracji automatu i odmówił rejestracji przedmiotowego automatu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. objętą skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że automat o nr fabrycznym [...] nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Został on zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009r. wystawionej przez Spółkę G. S.. Opinia techniczna z badania poprzedzającego jego rejestrację wykonana przez Politechnikę Ł., Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została natomiast sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Z przedstawionych przez Prokuraturę materiałów wynikało natomiast, że przeprowadzający badanie automatu M. J., który w okresie od dnia 1 marca 2006 r. do listopada 2009 r. pracował na podstawie umowy zlecenia w Zakładzie Homologacji w W. należącym do A. D., zeznał, że to on badał automaty i oklejał je plombami z podpisem A. D.. Nie posiadał wiedzy dlaczego opinia została wydana w dniu 7 marca 2009 r., a z prośbą o plomby wystąpił do A. D. dopiero w dniu 25 marca 2009 r. Wyjaśnił, że jedynym logicznym, wytłumaczeniem było to, że w dniu 7 marca 2009 r. automatów faktycznie nie było. Opinia została wydana na podstawie danych, które A. D. uzyskał od spółki. Skoro zatem prośba o plomby została wysłana elektronicznie dopiero w dniu 25 marca 2009 r., to automaty mogły być oklejone dopiero w kwietniu. Z dokumentów wynikało również, że automaty zgłaszane przez spółkę do rejestracji przez Ministra Finansów, nie były przedmiotem badań przedrejestracyjnych w siedzibie Sp. z o.o. G. S.. Ponadto w magazynach firmy G. S. nie były wykonywane przez biegłych na zlecenie spółki M. ani żadnej innej, badania przedrejestracyjne składanych przez spółkę automatów do gier. Organ zauważył również, że analiza akt sprawy wykazała, iż będące przedmiotem sprzedaży automaty były niekompletne. Odbiorcy Spółki G. S., chcąc dokonać jak najszybszego zakupu automatów, godzili się, a nawet wręcz wymuszali odbiór produktów w stanie niekompletnym, przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie, co potwierdzały faktury VAT dotyczące sprzedaży dla spółki M. części akcesoriów do automatów. Ponadto organ wskazał, że z zeznań świadków wynikało, iż automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Przesłuchani świadkowie zeznawali, że w automatach HOT-SPOT było do wyboru pięć gier, które służyły jedynie do przelewania kredytów do banku i pozwalały na grę na wyższych stawkach, przekraczających stawki ustawowe. Maksymalna wysokość stawki w niektórych automatach wynosiła 100 punktów stanowiących równowartość 10 zł. W innych automatach najwyższa stawka wynosiła 400 pkt czyli 40 zł. Gry bonusowe pojawiały się w momencie jak wygrana w jednej grze przekroczyła 500 pkt - równowartość 50 zł. Wszystkie automaty w spółce działały w ten sam opisany sposób. Reasumując organ uznał, że przedmiotowy dla sprawy automat do gier o niskich wygranych, nr fabryczny [...], nie spełniał warunków określonych w ustawie, gdyż nie został faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, co uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji i odmowę rejestracji przedmiotowego automatu. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał na wstępie, że obowiązujące w dacie wydawania poświadczenia rejestracji spornego automatu przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią jednostki badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Wskazując na okoliczność uzyskania w dniu 19 czerwca 2013 r. przez Urzędu Celnego I w Ł. dokumentacji stanowiącej materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. dotyczącego nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych, Sąd I instancji uznał za trafne przyjęcie przez organ, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy. Opinia techniczna nr [...] z dnia 7 marca 2009r. wystawiona przez Politechnikę Ł. z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dnia 7 marca 2009r., a więc przed datą nabycia przez spółkę przedmiotowego automatu, co miało miejsce dopiero 10 marca 2009r., stanowiły nowe okoliczności faktyczne oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 7 marca 2009r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009r. Prawidłowo zatem przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. Mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów, Sąd uznał, że prawidłowo przyjęto, iż istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej - poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 18 maja 2009r i odmowy rejestracji automatu do gry o nr fabrycznym [...]. W ocenie Sądu, materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wykazały, że w sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, gdyż za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą przedmiotowego automatu. Świadczyło o tym to, że opinię techniczną z dnia 7 marca 2009r. sporządzono bez badania tego konkretnego automatu do gier. Strona skarżąca nie podważyła takich ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem. Również wobec braku dokumentów świadczących o dacie wydania spornego automatu stronie skarżącej, brak było podstaw do podważenia ustaleń faktycznych organu w zakresie nieposiadania przez jednostkę badającą spornego automatu w dacie wystawienia opinii technicznej z przeprowadzonego badania. Zdaniem sądu zeznania M. J. potwierdzały prawidłowość wniosków organu. Nie było bowiem kwestionowane, że zgodnie z dokumentacją techniczną badania technicznego przedmiotowego automatu dokonał M. J., jednak plomby nałożone na urządzenie należały do A. D.. Tymczasem, jak wynikało z akt sprawy dopiero w dniu 25 marca 2009r. M. J. zwrócił się do A. D. o plomby, co jak sam zeznał świadczyło o tym, że w dniu 7 marca 2009r. automatów faktycznie nie było, a opinia została wydana na podstawie danych, które A. D. uzyskał od spółki. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zdaniem strony skarżącej zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane, Sąd I instancji wskazał, że żaden z wymienionych przepisów nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że organy dokonały analizy właściwych przepisów ustawy o grach hazardowych pod względem oceny, czy są one przepisami technicznymi, bezskutecznymi wobec jednostek z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej dokonał, bowiem oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów, uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Ocena ta uwzględniała ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Sąd przywołując treść art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych uznał, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, w których to sprawach Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób niezgodny z przepisami krajowymi. Wskazał, że kwestia ta była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., o sygnaturze P 4/14 stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, która ma jedynie charakter konsultacyjny i o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Stąd też dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy, ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podała art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). M. Spółka z o.o. w likwidacji w R., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12.06.2015r. Dz.U.2015.120, która weszła w życie 3.09.2015r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1.07.2016r., 3. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian, 4. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie: a. z faktu, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu 10.03.2009r. zaś data badania to 7.03.2009r. nie wynika, że M. w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10.03.2009r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru, b. z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M. D. otrzymał dopiero 11.03.2009r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badanie - zamiast 17.03.2009r. wpisano 7.03.2009r., tym bardziej, że właśnie 17.03.2009r. doszło do odbioru badań technicznych przez I. Sz., c. co do zeznań M. J. i faktu, że w dniu 25.03.2009r. zwrócił się do A. D. o plomby wskazać należy, że w okresie od 1.03.2009r. do 30.05.2009r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów – nie wiadomo więc do których konkretnie badań były potrzebne te plomby, d. błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe Spółki w marcu 2009r. znajdowały się przy ul. H., podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. Ż.. Dopiero później zostały przeniesione na ul. H., zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań, e. wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania Ireny R.-M. jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w M. od 5.2010r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności Spółki w marciu 2009r., f. bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne M. zamówiła automaty już jesienią 2008r., więc G. miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów, g. Spółka M. nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, h. świadek R. M. został zwolniony przez Spółkę M. i z tego powodu nie można jest zeznań uznać za obiektywne, i. błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych 5. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania przy braku ku temu podstaw - okoliczności na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji zakończonego Dyrektora Izby Celnej w Ł. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Podnoisząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spólka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępownaia kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w drugiej wadliwe stosowanie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie poprawnej oceny sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA głównym powodem niezasadności tej skargi są jej wady formalne, przy czym są one różne i w różnym natężeniu odnoszą się do stawianych przez stronę zarzutów kasacyjnych. Z drugiej strony nie są one tego rodzaju, żeby dawały podstawę do odrzucenia skargi, to jednak w zasadniczy sposób ograniczają możliwość kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to profesjonalny i sformalizowany środek prawny, zatem daje podstawę do przeprowadzenia kontroli wyroku tylko wtedy i tylko w tym zakresie jaki został jednoznacznie określony przez stronę. Postępowanie kasacyjne jest w pełni dyspozytywne, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości wyznaczania sobie kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego orzeczenia, jeżeli tych warunków nie określa sama strona. Formalizm skargi kasacyjnej wynika wprost z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Określone w tym przepisie przesłanki formalne skargi kasacyjnej mogą mieć różne znaczenie dla jej prawnego bytu, jednak te, które wynikają z art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. są elementami konstytuującymi ten środek prawny. Skoro więc przepis prawa art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by w skardze kasacyjnej znajdowały się zarzuty i ich uzasadnienie, to brak jednego z tych elementów (brak formalny) musi skutkować przyjęciem niezasadności tej skargi, w zakresie takiego braku. Sąd II instancji nie może podejmować żadnych działań sanacyjnych. Jedynym wyjątkiem jaki jest tu możliwy, to ten wynikający z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Zatem możliwa jest sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna skargę kasacyjną, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna stawia szereg zarzutów, zarówno z zakresu prawa procesowego, jak i materialnego, tylko nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do stawianych naruszeń. Analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jest ono zbiorem różnych fragmentów zaczerpniętych z różnych miejsc w sposób nad wyraz luźny powiązany z zarzutami, a zasadniczo w ogóle nie odnoszących się do tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi odnosi się do skarżonego wyroku tylko w stwierdzeniu, że z tym wyrokiem nie można się zgodzić i że w postępowaniu popełniono szereg uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Kwestionowanie wyroku w taki sposób nie może odnieść pozytywnego skutku dla spółki, gdyż uzasadnienie nie ma być zbiorem ogólnie formułowanych twierdzeń, ale rozwinięciem stawianych w zarzutach naruszeń prawa. Oznacza to, że uzasadnienie musi korespondować z tymi zarzutami. Poza tym poprawnie zbudowana skarga kasacyjna musi przyporządkować zarzuty do właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. Obowiązek takiego przyporządkowania ciąży na stronie, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem strony. Dodatkowo wskazać trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można powoływać naruszeń prawa procesowego, tak jak w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można zwalczać naruszeń w zakresie prawa materialnego. Jeżeli skarga kasacyjna tak ujmuje stawiane wyrokowi naruszenia, to Sąd II instancji musi przyjąć niezasadność ujmowanych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka jako zarzut naruszenia prawa materialnego podnosi kwestie notyfikacyjne w odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h. Zresztą ta problematyka nawet przy poprawnie od strony formalnej stawianych zarzutach nie mogłaby prowadzić do uchylenia wyroku, bo w orzecznictwie NSA zostało przesądzone, że przepisy przejściowe u.g.h. nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Szkoda, że ten dorobek orzeczniczy NSA nie jest znany stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Niezrozumiały i oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 maja 2015 r. Nie można naruszyć przepisów, które nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została 6 marca 2015 r., a ustawa, której naruszenia dopatruje się spółka dopiero w maju, a przecież maj jest miesiącem późniejszym niż marzec w kalendarzu gregoriańskim, natomiast dla poprawności decyzji i kontroli tego rozstrzygnięcia miarodajny jest stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji, a nie rozpoznawania skargi. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.