II GSK 4516/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3544/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 maja 2016r., sygn. akt V SA/Wa 3544/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu [...] listopada 2014r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w W. w lokalu "[...]" mieszczącym się w W. w bloku oznaczonym tabliczką "ul. B. [...]", a faktycznie mieszczącym się pod adresem: ul. G. [...] w W. przeprowadzili czynności służbowe w celu realizacji postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] sygn. akt [...] z dnia [...] września 2014 r. o żądaniu wydania rzeczy; o przeszukaniu z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w § 1 art. 107 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U z 2007r. nr 111 poz. 765). Podczas czynności służbowych funkcjonariusze ujawnili cztery automaty o nazwie H. o nr [...], H. o nr [...], H. o nr [...] oraz H. o nr [...] włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry należące do Skarżącej. W ramach czynności sprawdzania urządzania i prowadzenia gier na automatach w trybie art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013r. poz. 1404) funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatów. Z powyższych czynności została sporządzona notatka urzędowa nr [...], jak również sam fakt przeprowadzenia oględzin został zarejestrowany za pomocą kamery cyfrowej w postaci materiału filmowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 91 u.g.h., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczynając z urzędu postępowanie oparł się na materiale dowodowym w postaci: notatki urzędowej nr [...] z dnia [...] listopada 2014r., protokole przeszukania, spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania, protokole oględzin miejsca, protokole oględzin rzeczy oraz protokole oględzin rzeczy w postaci płyty DVD-R nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie ww. dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperyment, bowiem z samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automatach: H. o nr [...], H. o nr [...], H. o nr [...] oraz H. o nr [...]. Organ II instancji wskazał, że kontrole urządzania i prowadzenia gier na automatach zostały przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.). Organ odwoławczy zauważył, iż z przeprowadzenia eksperymentu procesowego spisuje się protokół, stosownie do postanowień art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k. Przebieg czynności protokołowanych może być utrwalony ponadto za pomocą urządzenia rejestrującego obraz lub dźwięk - art. 147 § 1 k.p.k. Tak sporządzony dokument mógłby być dopuszczony jako dowód w sprawie na podstawie art. 180 § O.p. Z uwagi jednak na brak ww. dokumentu w zgromadzonym materiale dowodowym, organ I instancji za dowód potwierdzający charakter gier na automatach H. o nr [...], H. o nr [...], H. o nr [...] oraz H. o nr [...], uznał film zarejestrowany na płycie DVD-R, nagrany w trakcie czynności kontrolnych. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., sam film nie ma mocy dowodowej w sprawie, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że informacje zawarte na stronach internetowych o adresach: [...], czy też [...], nie mogły zostać uznane za dowód, który miał wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z utrzymaną nią w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz § 2 O.p., poprzez błędne podjęcie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a postępowanie jest (z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego i umarzającego postępowanie w sprawie nałożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec Spółki w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec Spółki powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; – art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo iż mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż w aktach sprawy brakowało dokumentu, który pozwoliłby potwierdzić ustalenia dokonane w drodze eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, iż sporne urządzenia mają charakter hazardowy. Uprawnienia kontrole przyznane funkcjonariuszom celnym Służby Celnej, w tym do przeprowadzania eksperymentów są sposobem powzięcia wiadomości o możliwych nieprawidłowościach, a ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. trafnie podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperyment, bowiem samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automatach H. o nr [...], H. o nr [...], H. o nr [...] oraz H. o nr [...]. Uzasadnione jest więc w tej sytuacji stanowisko tego organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy tj. rozstrzygnięcie o charakterze gier urządzanych na ww. automatach i wymierzenie kary pieniężnej. Naprawienie w postępowaniu odwoławczym powyższych uchybień nie jest możliwe, w ocenie Sądu, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. z tej przyczyny, że Dyrektor Izby Celnej w W. winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. i umorzyć wszczęte postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz całkowity brak możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do istoty, ze względu na niestosowalność przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, Sąd wskazał, iż kwestia technicznego charakteru art. 89 u.g.h. została przesądzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. (II GPS 1/16), w której Sąd ten przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt P 4/14, w którym orzeczono, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w której państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. Jednak zdaniem Trybunału notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Trybunał uznał również, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej, gdyż jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosła A. Sp. z o.o. we W., domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u,g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne wydanie orzeczenia oddalającego skargę Spółki i przyjęcie przez Sąd, że organ wydał prawidłową decyzję z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a samo postępowanie podatkowe jest (z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego i umarzającego postępowanie w sprawie nałożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., oraz uchyleniem skarżonej decyzji przez Sąd; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g,h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.; 3. art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez mylne uznanie jakoby orzeczenie TK z dnia 11 marca 2015r. (P 4/14) wskazywało na brak przeszkód do stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdy tymczasem rozstrzygnięcie to dotyczyło problematyki ważności oraz obowiązywania ww. przepisów (ich konstytucyjności), nie zaś ich zgodności z prawem unijnym, a tym samym powinności odmowy ich stosowania, co do której wypowiedział się już w szeregu orzeczeń wyłącznie kompetentny w tej materii TSUE (wyraźnie przesądzając o bezskuteczności nienotyfikowanych norm technicznych), z czym wiąże się błędne nierozróżnienie pomiędzy nieważnością przepisu prawnego a jego nieskutecznością, podczas gdy jedynie ta druga sankcja dotyczy "przepisów technicznych", które nie zostały notyfikowane, powodując niemożność ich zastosowania, natomiast przepisy te obowiązują i nadal pozostają w obrocie prawnym, nie mogą być jednak aplikowane wobec jednostek, zaś każdy Sąd czy organ może (ma obowiązek) samodzielnie odmówić ich zastosowania (vide: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978r. Simmenthal). W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie zgodziła się z Dyrektorem Izby Celnej, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające dla określenia charakteru danych automatów i jest przeprowadzone w sposób nieuwzględniający wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa. Zdaniem Spółki, słuszne jest także twierdzenie organu, że nie jest on władny wobec takiego stanu postępowania, podjąć merytorycznego orzeczenia w sprawie. Jednakże w ocenie Spółki przyczyna braku możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty jest zgoła odmienna od wskazywanej przez Dyrektora Izby Celnej i zaaprobowanej przez Sąd. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej w W. winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. i umorzyć wszczęte postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz całkowity brak możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do istoty, ze względu na niestosowalność przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Następnie skarżąca kasacyjnie przytoczyła argumenty, które jej zdaniem potwierdzają techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, a które z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej nie mogą być stosowane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Sąd I instancji słusznie zauważył, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że decyzja Naczelnika UC wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, co spowodowało, że decyzja ta została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia wymogu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym definiujących gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. oraz regulujących instytucje nakładania kar pieniężnych (art. 89 u.g.h.). Ponadto zdaniem organu II instancji, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12 nie zakwestionował ich zgodności z przepisami Konstytucji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w dniu 16 maja 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie, w której organ odwoławczy zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania i nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie eksperymentu, który potwierdziłby, że urządzane gry były grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Nie jest uzasadniony podniesiony w punkcie II. 1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne wydanie orzeczenia oddalającego skargę Spółki i przyjęcie przez Sąd, że organ wydał prawidłową decyzję z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a samo postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z powodu nieskuteczności sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasatoryjnego i umarzającego postępowanie w sprawie nałożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., oraz uchyleniem skarżonej decyzji przez Sąd. Należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość wydania w tej sprawie decyzji kasacyjnej wyłącznie z tego powodu, że jego zdaniem powinna ona zmierzać do umorzenia postępowania przed organem I instancji, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Tę bezprzedmiotowość postępowania zaś wiąże z naruszeniem przez zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnych, z uwagi na techniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i brak ich notyfikacji. Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje zatem, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach H. poza kasynem gry, ani innych ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie naruszył prawa wydając decyzję kasacyjną nakazującą uzupełnienie postępowania dowodowego, ale nie kwestionując prawidłowości stosowanych w sprawie przepisów materialnych i nie podzielając poglądów strony o bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na techniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i brak ich notyfikacji. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przesłankami nałożenia na jego podstawie kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, przewidującej w punkcie 2 jej sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwałą tą skład orzekający jest związany (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA), nie znajdując podstaw do zainicjowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki odnośnie do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i odnośnie do charakteru relacji zachodzącej między tym przepisem a art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wymienione kwestie stanowiły przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nieusprawiedliwione są zatem te zarzuty skargi kasacyjnej, które opierając się na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wymienionych w tych zarzutach przepisów u.g.h. oraz dyrektywy 98/34/WE przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucanie Sądowi I instancji naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku powołano wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych ani prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Błędne także jest w zarzucie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy powiązanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, z materialnym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie nie może odnieść również zarzut naruszenia art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Powyższego przepisu i wynikającej z niego zasady skargowości obowiązującej w postępowaniu przed sądem konstytucyjnym Sąd I instancji nie mógł naruszyć. Inną natomiast kwestię stanowi to, czy kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji zasadnie i trafnie odwoływał się do argumentu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14, co niezależnie od oceny tego rodzaju sytuacji, w kontekście uwzględniającym powyżej przedstawione argumenty oraz argumenty prezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16, zwłaszcza zaś w kontekście odnoszącym się do konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a., nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej uznając, że wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym profesjonalnego pełnomocnika organu.