II GSK 459/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Po 758/18 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Po 758/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2016 r., wymierzającą W. K., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.), karę pieniężną w wysokości 24000 zł za urządzanie gier na automatach do gier o nazwach [...] oraz [...] poza kasynem gry – w lokalu przy ul. [...] w G. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na tych urządzeniach stwierdzając, że są one grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. W toku kontroli ustalono ponadto, że na podstawie umowy najmu z dnia [...] maja 2015 r. z N. W. (wynajmujący) W. K. (najemca) wynajął powierzchnię lokalu przy ul. [...] w G. w celu zainstalowania i użytkowania automatów. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Sąd zgodził się z organami, że skarżący we wskazanej lokalizacji urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a odwołując się do wiążącej Sąd z mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73; dostępna w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE) oraz stanowi samodzielną, niezależną od art. 14 ust. 1 u.g.h., podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skargą kasacyjną W. K. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy i zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki faktyczne, jak i prawne do zastosowania ww. przepisów, w szczególności naruszenie tych przepisów w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były notyfikowane; – postanowień dyrektywy 98/34/WE polegające na zastosowaniu przepisów u.g.h. mimo tego, że nie mogły być zastosowane, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów ustawy, stanowiących przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, w tym naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, który nie może być stosowany z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, a nadto jako przepis sankcjonujący nie może stanowić podstawy wymierzenia kar pieniężnych w sytuacji, kiedy przepis sankcjonowany tj. art. 14 ustawy hazardowej uznany został za przepis techniczny, co prowadzi do sytuacji, iż zastosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy hazardowej nastąpiło przy braku zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1, § 2 pkt 1 i "art. 145 § 1 pkt a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego i dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, gdy tymczasem decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności przepisów wymienionych w pkt I; 2. art. 3 § 1, § 2 pkt 1 i "art. 145 § 1 pkt 1 c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem: – przepisów art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment dokonany przez urzędników celnych, którzy nie posiadają dostatecznej wiedzy, aby dokonywać ocen w przedmiotowej sprawie w zakresie urządzanych gier i ich charakteru oraz oparcie decyzji o opinię biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, kiedy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów losowych oraz pseudolosowych, a zatem wiedza specjalna, a co za tym idzie pominięcie dowodu z opinii biegłego; – art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; – art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; – rażące naruszenie art. 120 o.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to przez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; – naruszenie art. 165 § 1 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący określił, że zarzuca naruszenie art. 165b § 1) o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w stosownym zakresie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym z uwagi na błędnie przyjęty stan faktyczny będący wynikiem ww. uchybień organu; 4. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez skład sądu orzekającego decyzji o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne szczegółowo opisane w uzasadnieniu niniejszej skargi; III. rażące naruszenie: – art. 2 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa; – art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP tj. zasady proporcjonalności sensu stricte; – art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej; – art. 7 Konstytucji RP tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji tj. zasady przyzwoitej legislacji – poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe; – art. 91 ust. 3 Konstytucji tj. zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa przepisów wspólnotowych w wypadku kolizji w ustawami, co spowodowało naruszenie hierarchii wynikającej wprost z literalnego brzmienia tego przepisu; IV. rażące naruszenie prawa mające istotny wpływ na treść orzeczenia tj. art. 260 ust. 1 TFUE nakładającego na państwo polskie obowiązek wykonywania wyroków TSUE poprzez niezastosowanie się do powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.ps.a.) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że całokształt argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej pozwala przyjąć, iż istota sporu dotyczy zasadności zastosowania art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz prawidłowości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Sąd nie naruszył art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przyjętej w sprawie ocenie, że gry urządzane na ujawnionych podczas kontroli automatach uznano za gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. nie można postawić zarzutu wadliwego zastosowania tego przepisu. Wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości rozumianą w ten sposób, że wydarzenia związane z grą i je wynikiem są niezależne od poczynań gracza. W kontrolowanej sprawie losowy charakter potwierdzają wyniki eksperymentu procesowego potwierdzone opiniami biegłego sądowego. Gra, w której wynik zależy od sposobu zaprogramowania (generator losowy) ma charakter losowy dla każdego gracza. Kwestia tego, że w art. 2 ust. 3 u.g.h. ustawodawca przyjął "element losowości" za przesłankę uznania, iż gra ma charakter gry na automatach oznacza wyłącznie tyle, iż gra określona tym przepisem – poza elementem losowości – może mieć także elementy całkowicie zależne od gracza. Żadną miarą nie można jednak przyjmować, że treść art. 2 ust. 5 u.g.h. przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy (tak też NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. akt II GSK 3583/17; ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do dalszych rozważań nad zarzutami skargi kasacyjnej, celowe jest zaznaczenie, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z kolei urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powtarzanie w tym miejscu uzasadnienia uchwały, do której zasadnie odwołał się Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku nie jest konieczne, zaś stanowisko w uchwale wyrażone Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie orzekającym akceptuje. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich argumentacja w tym zakresie nie dają żadnych podstaw do "przełamania" stanowiska uchwały oraz do przedstawienia przez skład orzekający w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA, a skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład sądzący, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie stwierdził zasadności wdrożenia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to zobowiązany był respektować stanowisko wyrażone w uchwale (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 1518/14). Za dalece nietrafny należy uznać zarzut rażącego naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej przez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11 Fortuna i inni), w ocenie skarżącego kasacyjnie, są nieskuteczne w polskim systemie prawa. Wyjaśniając zagadnienie związania wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w zakresie charakteru technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. i – jak mniema skarżący kasacyjnie – także art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stwierdzić trzeba, że w tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości nie odnosił się do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nie przesądził jego charakteru. Zdaniem Trybunału, techniczny charakter ma przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., natomiast relacja art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie była w żadnym wypadku przedmiotem rozważań TSUE, lecz Naczelnego Sądu Administracyjnego we wspominanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady legalizmu z art. 120 o.p. dlatego, iż organ, a za nim Sąd I instancji nie uznali swojego związania powyższym wyrokiem TSUE co do relacji normy sankcjonującej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i sankcjonowanej zawartej w art. 14 ust. 1 u.g.h. Objaśniając kwestię związania wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a zarazem wskazywaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. szerzej, niż wymaga konstrukcja skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnie rozstrzygnął kwestię "techniczności" art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (stanowiącego podstawę kwestionowanej przez stronę skarżącą decyzji), podejmując uchwałę o mocy wiążącej sądy administracyjne oraz decydując w uchwale, że nie jest to przepis "techniczny". Orzekając w formie uchwały, krajowy sąd kasacyjny związany był punktem 40. wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym Trybunał, odpowiadając zresztą na pytana prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przesądził, iż "(...) art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." Jednoznaczne jest zatem stanowisko Trybunału co do prawa i obowiązku sądu krajowego wypowiedzenia się w kwestii technicznego charakteru przepisów prawa krajowego. I ustalenie to, co do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zostało dokonane przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale II GPS 1/16 (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3859/17 i II GSK 3746/17, z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 24 maja 2018 r. o sygn. akt II GSK 5682/16 i II GSK 5708/16, z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II GSK 1563/17 i II GSK 5423/16, z dnia 8 czerwca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3120/17, II GSK 407/17, II GSK 5121/16, II GSK 3244/17, II GSK 4856/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4081/16). Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w których skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość dokonania ustaleń w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych i opinie biegłych, wskazać trzeba, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., miały – co wynika z całokształtu obowiązującej w dniu kontroli regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.) – kompetencję do samodzielnej oceny charakteru danej gry. Organom tym ustawodawca powierzył kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie kompetencje w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy o Służbie Celnej). W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 tej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej), a w jej ramach, funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). Skoro normy u.g.h. wskazują, jakie cechy gry pozwalają uznać ją za grę na automacie, to organy celne prowadzące postępowanie posiadały kompetencje do oceny, czy dane urządzenie jest automatem w rozumieniu tych norm. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów dokonane z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna tych ustaleń skutecznie nie podważa. W konsekwencji nie mógł również odnieść skutku zarzut naruszenia art. 3 § 1, § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., należy zauważyć, że skoro funkcjonariusze Urzędu Celnego prowadzili kontrolę na podstawie ustawy o Służbie Celnej, to nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. A zatem określone w przepisie art. 165b § 1 o.p. związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818). Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwagi na błędnie przyjęty stan faktyczny. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2665/16). Natomiast kontrola akt administracyjnych sprawy nie potwierdza zarzutu wadliwego przedstawienia stanu sprawy przez WSA. Ponadto w skardze kasacyjnej postawiono liczne zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, które również okazały się nietrafne. W tym miejscu wskazania wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 (publ. OTK-A z 2015 r. nr 9, poz. 148) orzekł m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14 (publ. OTK-A z 2015 r. nr 3, poz. 30) orzekł, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka, w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Dokonując pozytywnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie naruszył art. 61 Konstytucji statuującego prawo obywateli do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej. Zarzut ten nie został w sposób wystarczający rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ustanowione w art. 61 Konstytucji prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej w toku postępowania podatkowego realizowane jest przez prawo strony tego postępowania do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się również prawem wglądu do akt sprawy. W realiach tej sprawy, poddanej sądowej kontroli, brak jest jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżącemu ograniczono prawo dostępu do akt, co mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 61 Konstytucji RP. Nie naruszono też art. 91 ust. 3 Konstytucji, wyrażającego zasadę pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. Jak już bowiem wskazano, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wbrew zarzutom, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podobnie nietrafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów Konstytucji, które nie stanowiły przecież wzorca kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Reasumując, nie ulega wątpliwości, że W. K. był urządzającym gry na automatach i dlatego zasadnie wymierzono mu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., natomiast Sąd I instancji, uznając zaskarżoną decyzję w tym przedmiocie za zgodną z prawem nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).