II GSK 518/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2942/15 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "S." Spółki z o.o. w L. 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2942/15, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca przekazała za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) wnioski Wn-D o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za miesiące maj i czerwiec 2014 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Prezes PFRON odmówił skarżącej wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za miesiące maj i czerwiec 2014 r. W wyniku odwołania skarżącej Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą i znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Skarżąca nie spełnia żadnej przesłanki z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 zał. I do rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.Urz.UE.L.2008.214.3; dalej: rozporządzenie nr 800/2008). W ocenie organu odwoławczego skarżąca spełniła kryteria określone w pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz.UE.C. 2004.244.2, ze zm.). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że na dzień złożenia wniosków Wn-D za miesiące maj i czerwiec 2014 r. wartość zarejestrowanego kapitału spółki wynosiła 108 165 627,97 zł, wartość niepokrytych strat spółki wyniosła 82 749 847,76 zł, co stanowi o utracie 76,50% kapitału spółki. Wartość straty odnotowanej w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku Wn-D za maj 2014 r. wyniosła łącznie 42 387 029 zł, co stanowi o utarcie w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku 39,19 % kapitału spółki. Ponadto wartość straty odnotowanej w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku Wn- D za czerwiec 2014 r. wyniosła łącznie 35 068 342,57 zł, co stanowi o utarcie w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku 32,42 % kapitału spółki. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że skarżąca spełniła przesłanki z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw i tym samym zgodnie z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) znajdowała się na dzień złożenia ww. wniosków w trudnej sytuacji ekonomicznej uniemożliwiającej wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ww. miesiące. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję zaskarżonym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) przytoczył na wstępie treść przepisów stanowiących podstawę prawną wydanych decyzji i podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca spełniła przesłankę z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, tj. ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącej kwestionującej przyjęcie przez organy, iż utworzenie rezerwy na przyszłe prawdopodobne zobowiązania spółki jest tożsame z utratą kapitału. W ocenie Sądu, organ zasadnie wywiódł, że utworzona rezerwa ma bezpośredni wpływ na bieżący wynik finansowy. Tworzenie rezerw jest wynikiem świadomych decyzji podjętych przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd I instancji wskazał na treść art. 35d ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej: ustawa o rachunkowości), stwierdzając, że utworzenie rezerwy wywołuje określony skutek finansowy w odniesieniu do bieżącego okresu. Utworzenie rezerw wpłynęło na wyniki finansowe spółki, a więc na jej sytuację finansową, będącą przedmiotem oceny na dzień złożenia wniosków. Rezerwy na zobowiązania są tworzone na ściśle określony okres, po upływie którego powinny zostać wykorzystane lub rozwiązane. Jeżeli rezerwa nie została wykorzystana to musi zostać po upływie określonego czasu rozwiązana. Sąd I instancji wywiódł, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania zalicza się do kosztów. Zasady rozliczania rezerwy zostały określone w przepisach ustawy o rachunkowości. Co do zasady rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. Jeżeli wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej utworzenie rezerwa nie została wykorzystana, zwiększy przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. To oznacza, że utworzona rezerwa może być wykorzystana lub rozwiązana w ściśle określonych okolicznościach, spółka nie ma w tym zakresie dowolności. Nie może rozwiązać rezerwy bez wykazania, że przestała istnieć podstawa, dla której rezerwa została utworzona. Ponieważ rezerwę tworzy się na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, zakłada się, że na te zobowiązania zostanie ona wykorzystana. Zdaniem WSA nie można więc mówić o zatrzymaniu kapitału w spółce, skoro spółka nie może tym kapitałem dowolnie dysponować. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów pkt 9 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw poprzez nieuwzględnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 13.501.500,00 zł. Organ uwzględnił powyższą okoliczność, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również podkreślona w skardze przynależność spółki do grupy kapitałowej nie ma znaczenia dla oceny jej sytuacji ekonomicznej. Przynależność przedsiębiorcy do grupy kapitałowej oznacza, że zgodnie z pkt 13 Wytycznych wspólnotowych, co do zasady nie może on ubiegać się o pomoc na ratowanie lub restrukturyzację. Nie oznacza natomiast, iż przedsiębiorca ten nie może być uznany za przedsiębiorcę zagrożonego, jeśli spełnione są przesłanki z pkt 9 - 11 ww. Wytycznych. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W związku z tym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów i zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o "uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie" oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 26a ust. 9a w zw. z art. 48a ust. 2 i art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw - poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że skarżąca spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej, w wyniku nieuprawnionego zrównania pojęcia "utraty kapitału", którym posługują się regulacje prawa wspólnotowego z utworzeniem rezerwy, podczas gdy rezerwy tworzone są na przyszłe prawdopodobne zobowiązania i są faktycznie zatrzymaniem kapitału w spółce, a nie jego utratą, co w konsekwencji nie wpływa na wysokość kapitału, a w konsekwencji na uznanie, że ponad połowa zarejestrowanego kapitału spółki została utracona; - art. 26a ust. 9a w zw. z art. 48a ust. 2 i art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw - poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów prowadzącą do uznania, że kwota rezerwy - oszacowana jako wartość przyszłych kosztów najmu związanych z dalszym funkcjonowaniem sklepów w formacie Delima, (okresy zakończenia umów najmu przypadają na lata 2017-2021) - oznacza utratę kapitału w okresie "poprzedzających 12 miesięcy", podczas gdy jest to rezerwa na potencjalne koszty do poniesienia w latach następnych, aż do 2021 r. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2017 r. skarżąca wyjaśniła, że omyłkowo wniosła w skardze kasacyjnej o "oddalenie skargi" w sytuacji, gdy oczywiście chodziło jej o uwzględnienie skargi. Poza tym podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna spółki zastała oparta na usprawiedliwionych podstawach. Sporna w tej sprawie kwestia, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy strata wynikająca z utworzenia rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowi kapitał utracony w rozumieniu punktu 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, była już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1034/15 oraz z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, wydanych w wyniku skarg kasacyjnych skarżącej spółki. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, stwierdzić w rozpoznawanej sprawie należy, że skarga kasacyjna ujmuje zarzuty naruszenia prawa materialnego w dwóch wariantach odnoszących się do naruszenia art. 26a ust. 9a w związku z art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, wskazując na błędną wykładnię tych przepisów, skutkiem której było uznanie, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu przepisów unijnych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przesunięcie środków kapitałowych i utworzenie z nich rezerwy jest równoznaczne z utratą kapitału, o jakiej stanowią przepisy unijne, a przez to jest spełnieniem przesłanki do odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania na podstawie art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W ocenie NSA, w merytorycznym ujęciu zarzuty stawiane przez spółkę są trafne, a to oznacza, że Sądowi I instancji można postawić zarzut błędnej wykładni art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. NSA nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym utworzenie przez spółkę rezerwy należy traktować jako utratę kapitału. Zatem wyrok, który zaakceptował takie stanowisko prezentowane przez organy, narusza prawo w sposób i w zakresie podnoszonym w rozpoznawanych zarzutach. Z treści art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynika, że pomoc ze środków PFRON nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą, jeżeli znajduje się on w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Na podstawie rozporządzenia nr 800/2008, pomoc przyznawana przedsiębiorstwom zagrożonym w rozumieniu wytycznych wspólnotowych ma być oceniana na podstawie tych wytycznych, celem uniknięcia zachowań zmierzających do ich obejścia. Na podstawie art. 1 ust. 6 lit. c) rozporządzenia nr 800/2006 pomoc świadczona na podstawie jego przepisów nie ma zastosowania do przedsiębiorstw zagrożonych, a na podstawie art. 1 ust. 7 pkt a) tego aktu, przedsiębiorstwem zagrożonym jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału zostanie utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzającym 12 miesięcy. Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w pkt 10 lit. a) wskazują, że przedsiębiorstwo jest uznane za zagrożone, jeżeli w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Przepisy unijne nie definiują określonej w art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych trudnej sytuacji ekonomicznej. Przepis ten odsyła do prawa UE, co oznacza, że zrównuje te pojęcia. Zatem poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "utrata kapitału" nie może być rozumiana w sposób przyjęty przez organy i akceptowany przez Sąd I instancji. Musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko, że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału. NSA zauważa i podkreśla, że przepisy rozporządzenia nr 800/2006 wprost odnoszą się do kapitału zarejestrowanego, a więc w ujęciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitału zakładowego. Pomniejszenie tego kapitału w sposób określony w przepisie art. 1 ust. 7 pkt a) rozporządzenia nr 800/2006 może być traktowane jako jego utrata, a w konsekwencji uznanie, że pracodawca znajduje się w trudniej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w art. 17 dyrektywy Rady 77/91/EWG (Dz.Urz.UE.L.1977.26.1), przepisie, który w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje na kapitał subskrybowany. Zatem przepisy prawa odnoszą się do kapitału zakładowego spółki, który w ustawie o rachunkowości jest odrębną, wydzieloną kategorią i nie ma związku z funduszami rezerwowymi tworzonymi przez spółkę. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, podniesione w niej bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, okazały się zasadne. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając kwotę poniesionych opłat sądowych oraz wynagrodzenie pełnomocnika.