II GSK 558/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Po 775/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2019 r. nr 3001-IOA.4246.41.2019.MCz w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie bez koncesji oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Po 775/19, po rozpoznaniu skargi J.K. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 16 września 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie bez zezwolenia oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 30 stycznia 2019 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ pierwszej instancji) wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 100 000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier o nazwie "Eugeniusz" nr E-019 i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa i usługowa. Podstawą nałożenia kary były ustalenia przeprowadzonej 17 sierpnia 2017 r. kontroli w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] we W., w którym ujawniono urządzenie elektroniczne. Przeprowadzony eksperyment w postaci gier kontrolnych wykazał, że gry urządzane na tym urządzeniu miały charakter losowy i komercyjny, prowadzone były o wygrane pieniężne i rzeczowe, a wynik gry nie zależał od umiejętności zręcznościowych grającego, a więc gry te spełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.). W podstawie prawnej organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) w związku z art. 2 ust. 3 - 5, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. Zaskarżoną decyzją z 16 września 2019 r. Dyrektor IAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. WSA wskazał, że powodem uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie były braki w zakresie postępowania dowodowego, a także zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy m.in. w zakresie dwóch opinii stanowiących dowody w sprawie, tj.: opinii technicznej z 19 grudnia 2016 r. sporządzonej przez Ośrodek [...] oraz opinii prawnej z 3 listopada 2017 r. sporządzonej przez prof. dr hab. [...] oraz prof. dr. hab. [...], które dotyczą urządzenia o nazwie Eu-geniusz. Za nieprawidłowy WSA uznał argument organów, że wskazane przez skarżącego opinie nie mogą być miarodajne w tej sprawie z uwagi na to, że poczynione w nich ustalenia nie dotyczą badania spornego automatu. W ocenie sądu pierwszej instancji organy nie wyjaśniły, dlaczego właściciel urządzeń musiałby legitymować się odrębną opinią dla każdego z urządzeń. Nie wyjaśniono także, na jakiej podstawie przyjęto, że kontrolowane w tej sprawie urządzenie jest urządzeniem innym od urządzenia, którego dotyczy przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy. Jest oczywiste, co podnosi organ, że urządzenia o takiej samej nazwie nie muszą być tożsame i w szczególności mogą się różnić oprogramowaniem, decydującym o sposobie ich działania i spełnianych funkcjach, jednak są to okoliczności, które należało ustalić w prowadzonym postępowaniu, a temu służy postępowanie dowodowe, ze wszystkimi środkami dowodowymi, które mogą być zastosowane, aby kwestie sporne wyjaśnić. WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., w tym dowodu z opinii biegłego, a następnie analizy całokształtu materiału dowodowego i szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich środków dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy, stosownie do art. 210 § 1 o.p. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok WSA w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h., podczas gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 op. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności uznanie przez sąd, że powodem uchylenia obu decyzji były braki w zakresie postępowania dowodowego organów obu instancji, a także zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym w zakresie dwóch opinii przedłożonych przez stronę: z 19 grudnia 2016 r. i z 3 listopada 2017 r., podczas gdy organy nie uchybiły przepisom bowiem właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak również dokonały prawidłowej oceny z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonały dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji jakoby organy nie dokonały właściwej oceny środka dowodowego w postaci dwóch opinii przedłożonych przez stronę z 19 grudnia 2016 r. i 3 listopada 2017 r., podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez sąd pierwszej instancji za przedwczesne stanowiska organu uznającego, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. protokołu eksperymentu procesowego nr 391000-CKR-3.5046.152.2017 z 17 sierpnia 2017 r., protokołu oględzin, uzasadnionym jest stanowisko, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h.; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a mianowicie sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy organ właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznania, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h., - art. 2 ust. 3-4 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów prawa materialnego, podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło i skarga winna zostać oddalona przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej dokonuje oceny zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano w niej sześć zarzutów, które zostały konstrukcyjnie ujęte jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA wskazane zarzuty kasacyjne są niezasadne. Przede wszystkim są one wadliwe formalnie, co uniemożliwia poddanie zaskarżonego wyroku kontroli z punktu widzenia naruszeń prawa objętych zarzutami. Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia prawem przewidzianych wymogów. Warunki formalne skargi kasacyjnej mają różną moc prawną. Co do zasady skarga kasacyjna ma spełniać wymogi właściwe dla pisma sądowego. Jednak jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dlatego ustawa określa dodatkowe warunki, które rozstrzygają o jej bycie prawnym. Artykuł 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by skarga kasacyjna zawierała zarzuty i ich uzasadnienie. Ten wymóg formalny rozstrzyga o skuteczności skargi kasacyjnej, a w praktyce oznacza, że strona korzystająca z tego środka prawnego ma wskazać przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz ma wyjaśnić na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo powinna przedstawić prawidłowe ich stosowanie oraz wyjaśnić wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie, bo w przypadku zarzutów procesowych skutecznymi mogą być tylko takie, które ten wpływ wywierały. Braki w tym zakresie nie mogą być uzupełnione działaniem z urzędu. Sąd kasacyjny nie ma takich kompetencji. Sąd ten może działać tylko w ramach wyznaczonych przez stronę zarówno co do zarzutów, kierunków weryfikacji wyroku oraz zakresu jego kontroli. W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne, pomimo że wskazują naruszone przepisy, to nie zostały uzasadnione w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie powinno wyjaśniać na czym polegało wadliwe działanie sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów objętych zarzutami. Wymogu takiego nie spełnia uzasadnienie zarzutów, które w sposób ogólny wyraża niezadowolenie z zapadłego wyroku i nie godzi się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji zauważa także, że podstawą zarzutu procesowego nie może być naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem ten przepis odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a te nie mogą być objęte podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wadliwość zarzutów kasacyjnych polega również na tym, że odnoszą się one do różnych przepisów bez jednoznacznego ich odróżnienia oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu jak należy rozumieć ich złamanie. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. to przepisy, które odnoszą się wprost do postępowania sądowoadministracyjnego. Mogą one być samodzielną podstawą kasacyjną i nie wymagają odniesienia do przepisów regulujących prawidłowość prowadzonej kontroli, a więc art. 145 § 1-3 lub art. 151 p.p.s.a. Jednak w rozpoznawanej sprawie powyższe przepisy nie zostały naruszone, zresztą skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym miałoby polegać ich naruszenie. Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do warunków formalnych uzasadnienia wyroku, a art. 133 § 1 p.p.s.a. do prawidłowości zakończenia postępowania przed sądem. Żadna z tych okoliczności nie znalazła miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zakresie wymogów formalnych skargi kasacyjnej istnieje tylko jedna możliwość ich liberalniejszego potraktowania. Wynika ona z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której przyjęto, że skarga kasacyjna może być merytorycznie rozpoznana pomimo wadliwych zarzutów, ale tylko pod warunkiem, że prawidłowość tych zarzutów daje się ustalić na podstawie treści uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, jak to już wcześniej wskazano, uzasadnienie nie odnosi się do większości zarzutów kasacyjnych, zatem na podstawie treści takiego uzasadnienia niedopuszczalne byłoby ustalenie treści wielu zarzutów. Jednak w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej pojawia się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 180 § 1 o.p., a strona wyjaśnia w czym dopatruje się naruszenia tej normy. Jej zdaniem sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że eksperyment procesowy prowadzony przez funkcjonariuszy w lokalu, w którym znajdował się sporny automat do gry, nie może być środkiem dowodowym. Do tego zarzutu NSA może odnieść się merytorycznie, zatem stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Analiza treści uzasadnienia wyroku objętego skargą kasacyjną prowadzi do wniosku, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji były braki w zakresie oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zostały zgromadzone różne materiały dowodowe i wymagały one oceny także w kontekście działań prowadzonych przez organy. Z tego powodu oparcie się tylko na eksperymencie było niewystarczające w realiach rozpoznawanej sprawy, bo na gruncie zgromadzonych materiałów nie można było przyjąć, że mamy do czynienia z automatem do gry. Tak określone stanowisko nie prowadzi do wniosku, że kontrolowany automat nie spełnia kryteriów z art. 2 ust. 3-4 u.g.h., ale do wniosku, że ustalenie tej właściwości wymaga przeprowadzenia pełnej oceny zgromadzonych dowodów. W tych okolicznościach w sytuacji, gdy jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny, z naruszeniem przepisów wskazanych przez WSA, za przedwczesną należy uznać analizę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania umożliwia przejście do kontroli zarówno wykładni prawa materialnego, jak i dokonanej subsumcji w danym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji wskazując na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ogóle nie wypowiedział się co do materialnoprawnych podstaw nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automacie bez zezwolenia. Powyższe w ocenie NSA uniemożliwia na tym etapie kontrolę zaskarżonego wyroku pod względem prawidłowości wykładni i stosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.